صفحه 1:
استهلاک و کاهش ارزش داراییهای ثابت
حسابداری میانه(۱) دکترهمتی
فصل ۶
صفحه 2:
مراكر حرفه اى و صاحينظران لين دلنش نظرئ: مبلنى مختلفى را براى تعريف هزينه استهلاك ذر
نظر گرفته . که برخی از دیدگاهها در اين متون مورد بررسی قرار می گیرد:
انجمن حسابداران آمریکا(9)960): کاهش ظرفیت خدمات بالقوه درایبهای ثلبت مشهود که در اثر
فرسودگی و کاهش ارزش ناشی از منسوخ شدن آن ایجاد می گردد را استهلاک گویند.
هر سین اسنهلاک را فرآیند تخصیص بهای تمام شده اوليه دارايى به دوره های استفاده از
آن می داند.
-بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود. استهلاک را به صورت زیر تعریف نموده است:
« استهلاک یک سیستم حسابداری است که هدف آن تسهیم بهای تمام شده دارایبهای سرمایه ای
پس از کسر ارزش باقیمانده بر مبنای عمر مفید برآوردی دارایی مربوط. بر مبنای یک سیستم
لس gs ae 1 ار درد گاه نکویی رک سيستم تخصيص بهاى تمام شده است.
نه فرایند ارزش گذاری.
صفحه 3:
هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی (606960) در بیانیه شماره (۶) استهلاک را به
صورت زیر تعریف نموده است:
«فرایند تخصیص بهای تمام شده دارلیی به صورت منظم و معقول به دوره هایی که انتظار می
al le
رود منافع آتی برای واحد تجاری ایجاد گردد. استهلاک نامیده شده است.«
اق ل شا نيك ماع استهلاک در مك فارلیی طی عمر عقد لین أستپلاک
تامیده می شود. در نتبجه می تون چنین بیان نمود که استهلاک .فرآیند انباشتن و ذخیره
وجوه برای جایگزینی دارایی های ثلبت مشهود به شمار نمی آید. ( بنابراین از بکار گیری
لفط ذخیره واندوخته استهلاک خودداری گردد). واستهلاک تخصیص ارزشهای جاری
Sp eee 5 تحص مسمانیک مبلغ استهلاک پذیر یک
اراس ی عمر مقد آن است *
متغیرهایی که در تعیین مبلغ استهلاک سالانه موثر می باشند عبارتند از
1
7
1
مبلغ استهلاک پذیر.
ب رآورد ارزش باقیمانده .
ب رآورد عمر مفيد.
صفحه 4:
مبلغ استهلاک پذیر: شامل کلیه مخارج لازم برای تحصیل دارایی و سایر مخارج بعد از
تحصیل تا مرحله بهره برداری است. بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای ples
هس از کسرآرزش باقیمانده آن. بر بنیی منظع در دوره هى أتى به هزينه استهلاک
تخصيص مى sie
ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردى كه واحد تجارى د درحال حاصرمی تلد از واگذاری دارایی
پس ازکسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورده با لین فرض که دارایی در وضعیت متصور
در پایان عمر مقید باشد را ارزش باقیمانده گویند. oe بیس هی تام شده تحصيل و
برآورد آرزش باقیمانده را مبنای استهلاک ( ماخذ استهلاگ) گویند.
عمرمفید: دارلئى هاى ثلبت مشهود به استثناء زمين داراى عمرمفيد محدودى مى باشند «
مدت زمانى كه انتظار مى رود دارايى مورد استفاده قرار كيرد يا تعداد توليد يأ واحدهاى
قداری مشابه که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارلیی توسط واحد تجاری تحصیل
شود را عمر مفید گویند»
صفحه 5:
ola که در عمر مقید یک دارایی محدودیت ایساد می کننده به دودسته تقسیم.می
شوند:
١ عوامل فیزیکی
۲ . عوامل کاربردی
۳ _ کارکردی با اقتصادی
عوامل فیزیکی . شامل
فرسودگی و خرابی عادی ناشی ا زکا
خرابی و خسارت, صدمه دیدن ناشی ا زآتش سوزی, سیل, زلزله يا سایر حوادنی که عمر مفید
كا ارات را کاهش می دهد.
پوسیدگی و زنگ زدگی( گذشت زمان).
عوامل كاربردى ٠ شامل:
نابابى فنى:نابابى فنى ناشى از تغييرات يا بهبود توليد يا تغيير در تقاضاى بازار براى
محصولات و خدمات توليد شده به وسیله آن دارایی( به بازار آمدن یک ماشین جدید با
ظرفیت تولید بیشتر ممکن است دارایی فعلی را از رده خارج سازد)
صفحه 6:
عدم کفلیت: مربوط به شرایطی ازدارایی است که مناسب برای اندازه عملیات واحد تجاری
نمی باشد. به عبارت دیگره چنانچه یک دارایی با حداکثر ظرفیت تولیدی هم به کار ادامه
دهد. نمی تواند پاسخگوی تقاضای موجود باشد.
محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشلبه در مورد استفاده از دارلیی از قبیل وجود
تاريخ انقضا در مورد قراردادهای اجاره سرمایه ای.
نکته مهم:
استهلاک دارابی تا زمانی شناسایی می شود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری آن کمتر باشد.
مبلنی اندازه گیری استهلاک: مبانی اندازه گیری استهلاک بر اساس روشهای مختلف به
شرح زير طبقه بندی می شود:
۱- روشهای استهلاک: معمولابرای دارایی هایی که بطورجداگانه(تک) نگهداری و کاربرد
آنها بصورت یک واحد مجزا است. از روش استهلاک استفاده می شود.
صفحه 7:
۲- سیستمهای استهلاک: برای دارایبهایی که به صورت گروهی نگهداری می شود( نظیر وسایط
خيلا ول CP
* روشهای اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد:
للف - بر حسب زمان-روش خط مستقیم, بر مبنی تخصیص مساوی ( مبلغ استهلاک ثابت)
برای هر دوره زمانی تعیین می شود.
ب- بر مبنای فعالیت ( استهلاک بر مبنای میزان استفاده یا تولید مورد انتظار دارلیی محاسبه می
شود):
۱- ساعات کارکرد
۳- میزان تولید
ج- روشهای سریع ( استهلاک عمر مفيد دارایی سال به سال کاهش می یابد)
۱- مجموع سنوات
۲- مانده نزولی
۳- استهلاک به روش قسط السنین
* روشهای اندازه گیری سیستمهای استهلاک به قرار زیر می باشد:
۱- بر مبنای تجدید ارزیابی
۲- بر مبنای گروهی و ترکیبی
۳- بر مبنای برکناری از جریان تولید و تعویض يا جایگزینی.
صفحه 8:
* روش اندازه گیری استهلاک مورد استفاده برای هر دارلیی بر اساس الگوی منافع اقتصادی
مورد انتظار آن دارلیی انتخاب می شود وبه طور یکنواخت از دوره ای به دوره دیگر اعمال مى
گردد. چنانچه تغییری قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی
مربوط. جهت انعکاس الگوی جدید به وجود می آید. روش استهلاک تغییر مى يابد. اين
تغيير بايد به عنوان تغيير در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره آتی
دارایی تعدیل می شود.
* در کلیه روشها و سیستمهای اندازه گیری استهلاک. داراییها حداکثر تا مبلغ بهای تمام
شده دارایی به کسر ارزش باقیمانده ( لازم به ذکر است که در روش مانده نزولی برای محاسیه
هزینه استهلاک دارایی» ارزش باقیمانده نادیده گرفته می شود) می باشد.
مبنای اندازه گیری استهلاک از تاریخی که دارلیی ثابت مشهود برای بهره برداری آماده و در
اختیار واحد تجاری قرار می گیرد . محاسبه می گردد.
نحوه محاسبه دارائیها براساس روش های مختلف اندازه گیری و ثبت ن در دفلتر به قرار زیر
است:
صفحه 9:
روش خط مستقیم: به موجب لین رویکرد. مبلفی مساوی ازمبنای دارلیی قلبل استهلاک برای
هر سال از عمر مفید دارايي تخصیص می یابد. ه عبارت دیگر روش خط مستقیم مبتنی بر آین
فرض است که دارایی قابل استهلاک با نرخ ثابتی طی عمرمفید دارایی کاهش مي یابد.
انتهلاک در رون خط منقيم ترعى از گذشت زمان اس و هيجكونه أرنباطى با كاركرد يا
استفاده از دارایی ندارد و به خاطر سهولت در عمل کاربرد زیادی دارد.
اندازه است مبنای فعالست. در این روش استهلاک بر مبنای میزان
استفاده ( ساعات کارکرد. کیلومتر کارکرد. 9 تولید ( وزن . اقلام, بشکه..) مورد انتظار دارآیی
محاسبه می شود. متفیرهای دیگری مل گذشت زمان دخالتی درتعیین استهلاک ندارد و
استهلاک دوره رابطه مستقیم با میزان استفاده یا تولید در هر دوره دارد.
نکته:
استهلاک دارایی های ثابت بر مبنای فعالیت مناسب ترین روش طبق اصل تطابق ( هزینه یا
درآمد) می باشد روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد. در صورتی که تولیدی برای دارایی
وجود نداشته باشد هزینه استهلاک آن صفر می باشد:
صفحه 10:
اندازه گیری استهلاک به روشهای سریع. اين روش مبتنی براین فرض است که
داراییهای عملیاتی مشهود(ثابت)در سالهای اولیه عمر مفید به دلیل نو بودن
کارابی» توان و بهره وری بیشتری نسبت به سالهای آخر دارد. بنابراین درآمد
بیشتری نصیب واحد تجاری شده و به علت فرسودگی بیشتر لازم است هزینه
به میزان بیشتری نسبت به سالهای بعد تعیین گردد. از انجا که
استهلاک در اين روشها سیر نزولی دارد. به همین دلیل روش نزولی خوانده می
شود. مهمترین روش برای تخصیص سیستماتیک استهلاک دارایی هایی که به
علت تغییر تکئولوژی به سرعت توانمندیهای خود را از دست می دهند استفاده
ازروش نزولی در محاسبه استهلاک می باشد.
مهمترین روشهای سریع اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد:
.١ روش مجموع سنوات
۲ روش مانده نزولى
صفحه 11:
دلایل استفاده از روشهای فوق به شرح زیر مي باشد:
2.1 عمر اقتصادی دارایی کمتر از عمر مفید آن.
۲ استفاده از ماشین آلات بیش از سرعت و گنجایش معمولی.
۳ چنانچه عمر فیزیکی ماشین آلات و تجهیزات مورد استفاده در معادن بیش از دوره بهره
برداری از معدن باشد لازم است در مدتی کوتاه تر مستهلک شود.
7 دارایی هایی که برای قراردادی خاص یا سفارش معین خریداری شده و پس از اتمام قرارداد
یا سفارش امکان استفاده از آن ضعیف و کمتر می شود.
0. پذیرش قانون مالیاتها از روش مالیاتها از روش استهلاک بر اساس مانده نزولی( نرخ نزولی)
۶ _ پیشرفتهای تکنولوژی و از رده خارج شدن دارایی با فن آوری قدیم.
اندازه گیری استهلاک به روش مجموع سنوات
برای محاسبه استهلاک در هر سال به روش مجموع سنوات. از نسبت یاکسری که مخرج آن
مجموع سالهای عمر مفید دارایی و صورت آن باقیمانده عمر مفید دارایی درهرسال می باشد
استفاده می شود.
صفحه 12:
اندازه گیری استهلاک به روش مانده نزولی:
این روش متفاوت از سایر روشهای محاسباتی استهلاک می باشد زیر
۱. اررش باقماند» راسقاط) در محاسبه استهلاک در این روش نادیده گرفته می شود
oY نرخ استهلاک ابت در ارزش دفتری دارایی مربوط ضرب شده تا استهلاک سالانه به
دست آید.
نرخ استهلاک * ( مانده استهلاک انباسته اول دوره- بهای تمام شده دارایی) - استهلاک
هردوره
مانده استهلاک انباشته در اول هر دوره مالی-بهای تمام شده دارایی< ارزش دفتری
روش دیگر اندازه گیری استهلاک به روش نزولی. روش مانده نزولی با نرخ مضاعف است. در
این روش نرخ استهلاک به میزان دو برابر نرخ استهلاک خط مستقیم منظور می شود.
چنانچه نرخ استهلاک اقساط مساوی ۲۰ باشد نرخ استهلاک در روش مانده نزولی با نرخ
مضاعف ۴۰ در سال خواهد بود. یا اگر روش خط مستقیم با عمر مفید ۵ سال مور
باشد به جای۵/۱ می توان از ۵/۲ در اين روش استفاده نمود.
صفحه 13:
شناسایی استهلاک بر مبنای آغاز بهره برداری
چنانچه دارایی در طی دوره مالی خریداری شود. تخصیص بهای تمام شده دارایی LB
ليلدك" نا ام ود که نارای مربوط آماده بهره برداری بوده و در اخنیار واعذ
تجاری قرار می گيرد. یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است. شروع
می شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان آماده برای فروش یا تاریخ بر کناری دائمی يا
واگذاری آن . هر کدام زودتر باشد متوقف می شود. بنابراين در زمانى كه دارايى بلا استفاده يا غير
فعال گردد استهلاک آن متوقف نمی شود مگراینکه کاملاً مستهلک شده باشد. از آنجا که در
شناسایی در آمد مشمول مالیات. استهلاک جزء هزینه های قابل قبول به شمار می آید بناباین از
نظر قانون مالیاتها هزینه استهلاک تا حدی قابل پذیرش است که محاسبه و میزان آن منطبق بر
مقررات مالیاتی مربوط باشد» در نتیجه از لحاظ مقاصد مالیاتی استهلاک از تاریخی محاسبه می
در كه دارا إلى ب ردارى ماده شده وادر اختيار واحد تجارى نيز قرار كرفته باشد:
صفحه 14:
اندازه گیری به روش قسط السنین
در این روش هزینه استهلاک بر مبنای ارزش فعلی اقساط عادی یک ریال یا نرخ سود تضمین شده
( نرخ بازده سرمایه گذاری مورد انتظار ) معادل سپرده سرمایه گذاری بدهکار می شود و از نظر
محاسباتی به گونه ای است که دارایی مزبور پس از پایان عمر مفید به روش ارزش اقساط تقلیل
کی دید در روش فسط تین ب۵ موازات سناسایی استهلاک سالنه به طور اقساط مساوی» سود
تضمین شده سالانه بتدریج کاهش و استهلاک انباشته افزایش می یابد.
مبانی اندازه گیری استهلاک سالانه از طریق رابطه زیر به دست می آید:
( ارزش فعلی یک ریال با نرخ ابه مدت * ارزش باقیمانده) - بهای تمام شده دارایی- هزینه استهلاک
ارزش فعلی سالواره یک ریال با رخ ابه مدت ©
۱
. -آززش فعلی یک ریال مبلغ آتی با نرخ 1 به مدت »
0( 6
صفحه 15:
۱+
اززش فعلی سالواره یک ریال با نرخ ابه مدت >
3
اندازه گیری استهلاک به روش تجدید ارزیابی:
در اين روش در پایان هر دورهمالی درایی استهلاک پذیر را تجدید ارزیابی نموده چنانچه ارزش
متعارف آن کمتر از ارزش متعارف دارایی مربوط در سال اول باشد تفاوت به حساب ۱
منظور می شود.
اندازه گیری استهلاک به روش گروهی وترکیبی:
در مواردیکه گروهی از دارايبهاي ثابت مشهود که از نظر ماهیت مشابه(کلیه وسایط نقلیه واحد
تجاری) ودارای عمرمفید تقریباً یکسان مي باشند از طریق واحد تجاری تحصیل گردند فرایند
تخصیص بهای تمام شده گروه دارایبهای تابت مشهود به عنوان استهلاگ گروهی در دفاتر ثبت می
شود
تغییرات مربوط به استهلاک
تغییر در بر آورد. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تغییر در برآورد منجر به ارائه مجدد
صورتهای مالی گذشته نمی شود. صرفاً برآورد جدید. مربوط به دوره جاری و آتی است.
استاندارد ايران» بيانيه شماره (۱۱) در مورد تغییر در برآورد عمر مفید و روش استهلاک چنین
امتررامى ار
صفحه 16:
۱)عمر مفید دارایی یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری بازنگری شود و چنانچه تفاوت
قابل ملاحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد ( تغییر در
برآورد) استهلاک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل می گردد.
۲)روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی های ثابت باید به طور ادواری بررسی شود و در صورت
تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار داراییهای مربوط. جهت انعکاس
الگوی جدیدءروش استهلاک تغییر یابد. هر گاه چنین تغییری در روش استهلاک لازم شود. این
تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره های آتی
تعدیل شود.
۳)جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر دارایی طی عمر مفید استفاده از روشهای
خط مستقیم» نزولی و تعداد تولید يا کارکرد طبق استاندارد ايران پذیرفته شده است.
صفحه 17:
نکته قابل توجه: استاندارد شماره ( 00) ايران» تغيير روش استهلاک را به عنوان تغییر در
برآورد حسابداری محسوب نموده و نظیر تغییر در برآورد عمر مفید و ... اعمال می شود.
در صورتیکه استاندارد آمریکا تغییر در روش استهلاک یعنی به جای استفاده از روش
نزولی اگر دارایی مورد نظر ء بر اساس روش خط مستقیم يا سایر روشهای محاسباتی
مستهلک گردد, اثر انباشته ناشى از تغيير روش استهللاک از طریق تسری روش جدید به
دوره های قیل و مقایسه نتایج جدید با نتایج حاصل از روش قدیم در کلیه دوره های مربوط
محاسبه می شود.
* چنانچه درمحاسبه استهلاک» به دلیل تادرست ثبت کردن بهای تمام شده دارایی استهلاک
پذیرویا اشتباه تلقی نمودن هزینه های دوره مالی بجای مخارج سرمایه ای و بالعکس»
افتای صورت گرفته باشد صرورات دارد که اثر اشتباه در نوره ای که کشف شده :
رسیدگی و در صورتهای مالی دوره جاری اعمال گردد.افزایش یا کاهش درحساب استهلاک
انباشته به سود انباشته منتقل می گردد. اصلاح اشتباه کم اهمیت در صورت سود و زیان
دوره جاری» منظور می شود. در مواردیکه صورتهای مالی منتشر شده دوره های قبل
کاس عفتاهت ۱۵ همیت برده و تصویر نامطلوبی را ارانه داده باشد.در نتبجه برای
جلوگیری از مخدوش شدن نتایج صورتهای مالی ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی
صفحه 18:
سال(های) قبل الزامی است. آثار اشتباه با اهمیت. مانده سود انباشته اول دوره را تعدیل نموده و
تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و
زیان جامع منعکس می شود.
نکته: چنانچه دارایی های استهلاک پذیردرطی دوران بهره برداری مخارجی جهت تعمیرات
اساسی یا گسترش و الحاق ... متحمل شود مبالغ باید به بهای تمام شده اضافه شود و ارزش
دفتری باقیمانده دارایی استهلاک پذیر به انضمام مبالغ تعمیرات اساسی يا سایر مخارج
سرمایه ای طی poe باقیمانده مستهلک می شود.
افشا:
به طور کلی تمامی اطلاعات با اهمیت مربوط به استهلاک دارایی های عملیاتی مشهود به شرح زیر
0
3
صفحه 19:
منابع طبیعی:
منابع طبیعی از لحاظ تثوری به آن گروه از دارائیهای بلندمدت اطلاق می شودکه در طبیعت
وحود داشته و نظير داراييهاى ثابت مشهود داراى ويؤكى منافع آتى است. متافع طبیعی
غالبا به عنوان دارايى هاى تحليل رونده خوانده شده 7ر0 فيزيكى در فرآيند توليد
مورد استفاده قرار مى كيرند. استخراج يا بهره بردارى از منابع طبيعى موجب تغيير فيزيكى
شده و به نسبت بهره بردارى ارزش خود را از دست مى دهند .ازنمونه هاى بارز آن مى توان
ارات سكلا و ماع یی »متام نفت و کار طبیمی انواع ذخایرمعامن (طلا
نقره, ذغال سنگ.) را نام برد. مهمترین مسائل مربوط به این قبیل داراییها:
۱)تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی و
۲)مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی می باشد.
ضرورت تصمیم گیری در محا بهای تمام شده منابع طبیعی وتعیین نرخ استهلاک آن از
مواردی است که باید بطور دقیق مورد توجه قرار گیرد.
بيانيه شماره (۱۹)» هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالي (1*696969) مخارج بهای plas
شده منابع طبيعى ( نفت و كاز) را شامل 8 طبقه مى دائد:
مخارج =
ee oe
صفحه 20:
۵)مخارج مربوط به تهیه امکانات وتجهیزات پشتیبانی.
تحلیل منابع طببیعی :
فرآیند تخصیص بهای تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی که طی یک دوره مالی
استخراج يا بهره برداری می شود را تحلیل منابع طبیعی ( تهی شدن منابع طبیعی) گویند.
برخی مولفین به جای « تحلیل منابع طبیعی» اصطلاح استهلاک منابع طبیعی را به کار
بوده آند.
محاسبه تحلیل منابع طبیعی بر مبنای واحد تولید می باشد. تعیین مبلغ تحلیل منابع طبیعی طی
دوره مالی به عوامل زیر بستگی دارد:
.۱ بهای تمام شده منابع طبیعی.
برآورد ارزش اسقاط.
برآورد ذخیره منابع طبیعی( مقدار محصول قابل استخراج).
میزان استخراج يا بهره برداری طی یک دوره مالی.
روش محاسبه مبلغ« تحلیل منابع طبیعی» طی یک دوره مالی به شرح زیر است:
ميزان استخراج دورهمالی « ارزش باقیمانده - بهاي تمام شده منایع طبيعي _ < مبلغ تحليل منايع طبيعى
برآورد ذخيرة منايع لبیهی
ذا اذ بهذ
صفحه 21:
ارزش تخلیه بعد از بهره برداری-رزش باقی مانده
در برآورد ذخیره منابع طبیعی
برآورد میزان دقیق ذخیره منابع طبیعی تا حدودی مشکل به نظر می رسد. زیرا عوامل مختلفی
چون کشف رگه های جدید منابع طبیعی» بهبود روش بهره برداری. تغییر دربهای فروش مواد بهره
برداری شده . کسب تجربه. دستیابی به اطلاعات و مدارک جدید. امکان تغییر در برآورد میزان
تولید قابل بهره برداری از یک منبع طببیعی را به وجود می آورد. در اینگونه موارده طبق
استانداردهای حسایداری مالیءارزش دفتری باقیمانده منابع طبیعی باید در دوره جاری و دوره های
آتی با نرخ جدید محاسبه و مستهلک شود.به عبارت دیگره طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ۰
تغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی عطف به ماسبق نشده, بلکه به دوره مالی جاری و دوره های
آتی سرایت دارد.
صفحه 22:
با تشکر از استاد ارجمند جناب آقای دکتر همتی
وحدت طالب يور - اميد جرى
d9e7? us