مسایل جاری حسابداری

مسایل جاری حسابداری

اسلاید 1: عنوان ارائه :مسایل جاری حسابداریارائه دهنده :اسماعیل رفیعیزیر نظر استاد ارجمند :جناب آقای دکتر محمد رضا شورورزیپاییز 1386

اسلاید 2: مسایل جاری حسابداری

اسلاید 3: مقدمـهپيمانكاري فعاليتي گسترده است كه حوزه‌هاي متنوعي مانند سد سازي، راه‌سازي، ساختمان سازي، تاسيسات نفت و گاز و خدمات را پوشش مي‌دهد. فرآيند پيمانكاري داراي جزئيات فني زيادي است كه از تهيه اسناد مناقصه شروع مي‌شود و تا تحويل قطعي كار به كار فرما ادامه مي‌يابد.مهم‌ترين مسئله حسابداري براي پيمانهاي بلند مدت زمان شناسايي درآمد و سود و يا به عبارت ديگر تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي پيمان به دوره‌هايي است كه در آن دوره‌ها عمليات موضوع پيمان اجرا مي‌شود.اجراي يك پيمان توسط پيمانكار ممكن است در دوره‌هاي حسابداري مختلف واقع شود اگر پيمانكار درآمد پيمان را پس از تمكيل پيمان شناسايي كند و در طول اجراي پيمان از شناسايي درآمد خودداري كند صورت سود و زيان پيمانكار در دوره اجراي پيمان، نتايج عملكرد را متناسب با كار انجام شده نشان نمي‌دهد.

اسلاید 4: استاندارد حسابداري شماره 9 براي حسابداري پيمان‌هاي بلند مدت در صورت‌هاي مالي پيمانكار بكار گرفته مي‌شود و براي حسابداري در صورت‌هاي كارفرما كاربرد ندارد. كارفرما براي حسابداري دارايي در جريان ساخت معمولاً از ضوابط استاندارد حسابداري شماره 11 (داراييهاي ثابت مشهود) و شماره 8(موجودي مواد و كالا) تبعيت مي‌كند. اگر چه به عنوان استاندارد«پيمان بلند مدت» است و به طور معمول پيمان بلند مدت بيش از يكسال به طول مي‌انجامد. اما الزامات استاندارد براي پيمانهاي كه مدت آن از يك سال كمتر است نيز كاربرد دارد.تعـاريفپيمان بلند مدت: پيماني است كه براي طراحي، توليد يا ساخت يك دارايي منفرد قابل ملاحظه يا ارائه خدمات منعقد مي‌شود و مدت زمان لازم براي تكميل پيمان چنان است كه فعاليت پيمان در دوره‌هاي مالي متفاوت قرار مي‌گيرد.

اسلاید 5: پيمان مقطوع: پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ مقطوع براي كل پيمان يا يك نرخ ثابت براي هر واحد موضوع پيمان كه در برخي موارد ممكن است بر اساس مواردي خاص مشمول تعديل قرار گيرد توافق مي‌كند.پيمان اماني (پيمان با حق‌الزحمه مبتني بر مخارج): پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن مخارج قابل قبول يا مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار تاديه و درصد معيني از مخارج مزبور يا حق‌الزحمه ثابتي نيز به پيمانكار پرداخت مي‌شود.صورت وضعيت: صورتحسابي است كه وضعيت كارهاي انجام شده را، از ابتداي كار تا تاريخ صورت وضعيت، به صورت انباشته نشان مي‌دهد و به طور ادواري (معمولاً ماهانه) براي كارفرما فرستاده مي‌شود.

اسلاید 6: تعديل قرارداد: تعديل قرار داد اوليه به گونه‌اي كه شرايط آن بدون افزودن شرط جديدي تغير مي‌يابد.ادعاها: مبالغ مازاد بر مبلغ قرارداد كه پيمانكار به دليل تاخير كارفرما، اشتباه در تعيين مشخصات و طراحي، تغييرات توافق شده در كار يا در ساير رخدادهايي كه ادعا مي‌شود عامل مخارج پيش‌بيني نشده است، از كارفرما مطالبه مي‌كند.پيمان در جريان پيشرفت: حسابي كه براي انباشت مخارج ساخت پروژه استفاده مي‌شود.روش درصد پيشرفت كار: يك روش حسابداري است كه درآمد قرارداد متناسب با پيشرفت كار شناسايي مي‌شود.روش كار تكميل شده: يك روش حسابداري است كه درآمد قرارداد در هنگام تكميل پيمان شناسايي مي‌شود.

اسلاید 7: مخارج پيش از قرارداد: مخارجي كه قبل از انعقاد قرار داد انجام مي‌شود(مانند تهيه نقشه، خريد تجهيزات خاص، ...) مركز سود: واحد انباشت درآمدها و هزينه‌ها براي اندازه‌گيري عملكرد قراردادپيمانكار جزء: شخص حقيقي يا حقوقي است كه تخصص در انجام كارهاي اجرايي دارد و پيمانكار براي اجراي بخشي از عمليات پيمان با او قرارداد مي‌بندد.تكميل اساسي: مقطعي كه در آن كارهاي مهم قرارداد تكميل شده است و تنهامخارج و خطرات بالقوه اندكي باقي مانده است.پيش دريافت پيمان: بخشي از مبالغ دريافتني توسط پيمانكار است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.

اسلاید 8: الف. علي الحسابها: مبالغي است كه به طور موقت در قبال صورت حسابهاي صادره در دست بررسي دريافت مي‌شود.ب. ساير دريافتها: عبارت است از اقلامي كه ماهيت علي الحساب نداشته، ليكن در قبال پيشرفت كار دريافت مي‌شود و نيز در برگيرنده آن بخش از مبالغ پيش دريافت پيمان است كه كار مربوط به آن تا تاريخ‌ترازنامه انجام شده است.زيانهاي قابل پيش‌بيني: زيانهايي است كه انتظار مي‌رود در طول مدت پيمان ايجاد شود(با احتساب مبالغ برآوري هزينه كارهاي اصلاحي و تضميني و هر گونه هزينه‌هاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، مبلغ زيان مذكور بدون توجه به موارد زير برآورد مي‌شود:الف. شروع يا عدم شروع كار پيمانب. حصه‌اي از كار كه تا تاريخ ترازنامه انجام شده است.ج. ميزان سودي كه انتظار مي‌رود از پيمانهاي ديگر (به استثناي پيمانهاي كه پيمان واحد تلقي مي‌شود) حاصل شود.مبالغ دريافتني بابت پيشرفت كار عبارت است از:

اسلاید 9: دستگاه نظارت ( مهندس مشاور): عبارت است از شخص حقيقي يا حقوقي كه كارفرما به منظور اجراي تعهداتي كه پيمانكار بر طبق مفاد پيمان به عهده گرفته، تعيين و به پيمانكار كتباً معرفي مي‌نمايد.رئيس كارگاه: رئيس كارگاه، شخصي است كه از طرف پيمانكار به منظور اجراي عمليات موضوع پيمان در كارگاه به كارفرما يا دستگاه نظارت معرفي مي‌شود. مراحل اجراي طرحطرح‌هاي بلند مدت پيمانكاري معمولاً در سه مرحله مطالعات مقدماتي، مطالعات تفصيلي، اجرا و نظارت انجام مي‌شود كه هر يك از مراحل شامل اقدامات معيني به شرح زير است:

اسلاید 10: مرحله اول: مطالعات مقدماتي طرح1.مطالعات شناسايي طرح2.تهيه طرح مقدماتيمرحله دوم: مطالعات تفصيلي طرح1.تهيه نقشه‌هاي تفصيلي2. تهيه اسناد و مدارك مناقصهمرحله سوم: اجراي طرح1.ارجاع كار به پيمانكار 2. انعقاد قرار داد پيمانكاري3.عمليات اجرايي 4.تنظيم و پرداخت صورت وضعيت‌ها5.تحويل موقت 6.تحويل قطعي

اسلاید 11: ارجاع كار به پيمانكـار كارفرما پس از پايان مراحل مطالعاتي، وارد مرحله اجرا مي‌شود كه در نخستين گام بايد پيمانكار را انتخاب كند. پيمانكار در بسياري از موارد از طريق مناقصه انتخاب مي‌شود. در شركتهاي خصوصي ضوابط مناقصه معمولاً در آيين‌نامه معاملات خاص هر شركت مشخص مي‌شود. بخش دولتي بايد در برگزاري مناقصه و در تدوين آيين‌نامه معاملات، قانون برگزاري مناقصات را رعايت كند.طبق اين قانون، مناقصات از نظر مراحل بررسي به دو گروه طبقه‌بندي مي‌‌شود:

اسلاید 12: 1.مناقصه يك مرحله‌اي: مناقصه‌اي كه در آن نيازي به ارزيابي فني بازرگاني پيشنهادها نباشد. در اين مناقصه پاكتهاي پيشنهاد مناقصه‌گران در يك جلسه گشوده و در همان جلسه برنده مناقصه تعيين مي‌شود.2. مناقصه دو مرحله‌اي: مناقصه‌اي است كه به تشخيص مناقصه‌گذار، بررسي فني بازرگاني پيشنهادها لازم باشد. در اين مناقصه كميته فني بازرگاني تشكيل مي‌شود و نتايج ارزيابي فني و بازرگاني پيشنهادها را به كميسيون مناقصه گزارش مي‌كند و برنده مناقصه تعيين مي‌شود.

اسلاید 13: مناقصات از نظر روش دعوت مناقصه‌گران به دو گروه تقسيم مي‌شود:1.مناقصه عمومي: مناقصه‌اي است كه در آن فراخوان مناقصه از طريق آگهي عمومي به اطلاع مناقصه‌گران مي‌رسد.2. مناقصه محدود: مناقصه‌اي كه در آن به تشخيص و مسئوليت بالاترين مقام دستگاه مناقصه‌گذار، محدوديت برگزاري مناقصه عمومي با ذكر ادله تائيد مي‌شود. فراخوان مناقصه از طريق ارسال دعوتنامه براي مناقصه‌گران صلاحيتدار به اطلاع آنها مي‌رسد. از نظر حسابداري مرحله مناقصه براي پيمانكار داراي مخارجي است كه عموماً مخارج پيش از قرارداد ناميده مي‌شود. مانند حق‌الزحمه مهندسان براي قيمت‌‌گذاري، مخارج خريد اسناد مناقصه و مخارجي را كه كارفرما در اين مرحله براي چاپ آگهي و دعوت از پيمانكاران انجام مي‌دهد و به حساب هزينه مطالعاتي طرح منظور مي‌شود.

اسلاید 14: در اين مرحله از اجراي طرح پيمانكار بايد براي شركت درمناقصه مبلغ معيني را به عنوان سپرده شركت در مناقصه به حساب مناقصه‌گذار واريز و يا اينكه بايد ضمانت‌نامه بانكي بگيرد و بانكها براي صدور ضمانت‌نامه معمولاً 10% سپرده‌نقدي مي‌گيرند و معادل 120% مبلغ ضمانتنامه (پس از كسر سپرده) وثيقه مي‌خواهند. صدور ضمانتنامه مستلزم پرداخت مبلغي نيز به عنوان كار مزد است. ضمانتنامه و وثيقه آن به صورت آماري نگهداري مي‌شود و از نظر حسابداري در صورتهاي مالي شناسايي نمي‌شود اما به صورت سنتي در حسابهاي انتظامي ثبت مي‌شود.مثال: شركت پارس در ارديبهشت 2×13 براي شركت در مناقصه ساخت يك پل شركت كرده است. اگر ضمانتنامه شركت در مناقصه 10000000 ريال باشد و براي خريد اسناد مناقصه 2000000 ريال هزينه نموده باشد نحوه ثبت آن در دفاتر پيمانكار به شرح زير خواهد بود.

اسلاید 15: سپرده نقدي صدور ضمانت‌نامه 1000000موجودي نقد1000000پرداخت سپرده شركت در مناقصهپروژه‌هاي در جريان مناقصه 100000موجودي نقد 100000پرداخت كار مزد صدور ضمانتنامه سپرده مورد درخواست1000000=10%×10000000مبلغ وثيقه (سفته)10800000=120%(1000000-10000000)مبلغ مذكور100000 ريالحساب انتظامي ضمانتمامه شركت در مناقصه10000000طرف حساب انتظامي ضمانتنامه شركت در مناقصه10000000حساب انتظامي وثيقه ضمانتنامه شركت در مناقصه 10800000طرف حساب انتظامي وثيقه ضمانتنامه شركت در مناقصه10800000

اسلاید 16: نحوه ثبت آن در دفاتر كارفرما به شرح زير است

اسلاید 17: پس از اتمام مناقصه و مشخص شدن برنده، ضمانتنامه شركت در مناقصه ابطال مي‌شود و براي ابطال آن ثبتهاي قبلي غير از كارمزد معكوس مي‌شود و مخارج كارمزد در صورت برنده شدن پيمانكار به حساب «پيمان در جريان پيشرفت» و در غير اين صورت به حساب«هزينه دوره» منظور مي‌شود. با فرض برنده شدن شركت پارس، كارمزد به حساب پيمان در جريان پيشرفت منتقل مي‌شود:

اسلاید 18: انعقاد قراردادپيمانكار قبل از بستن قرارداد، بايد براي تضمين حسن انجام تعهدات خود معادل پنج درصد مبلغ اوليه پيمان ضمانتنامه از بانك تهيه و يا اينكه مبلغي را به صورت سپرده نقدي نزد كارفرما به امانت بگذارد. در قرارداد پيمانكاري مواردي مانند موضوع، مبلغ، مدت، تاريخ شروع، دوره تضمين و نظارت بر اجراي كار مشخص مي‌شود. اسناد و مدارك يك پيمان معمولاً شامل موارد زير است:الف. موافقت نامه ب. شرايط عموميج. شرايط خصوصي د. برنامه زماني كليه . فهرست بها و مقادير كار و. مشخصات فني، دستورالعمل‌ها و استاندارد فني و ز. نقشه‌ها

اسلاید 19: مثال: شركت پارس در مناقصه مربوط به پل به عنوان برنده انتخاب شده است. مبلغ پيمان 500 ميليون و مبلغ ضمانتنامه انجام تعهدات(معادل 5% مبلغ اوليه پيمان) 25000000 ريال مي‌باشد، ثبت آن در دفاتر پيمانكار و كارفرما به ترتيب زير است.

اسلاید 20: دفاتر پيمانكار

اسلاید 21: دفتر كارفرماتحويل و تجهيز كارگـاهطبق شرايط عمومي پيمان‌كارفرما، متعهد است كارگاه را بي‌عوض و بدون تعارض تحويل پيمانكار دهد. اخذ پروانه و پرداخت مخارجي از قبيل عوارض شهرداري به عهده كافرماست، اما تجهيز كارگاه به عهده پيمانكار است. تامين آب، برق، سوخت، مخابرات و به طور كلي تجهيز كامل كارگاه به عهده پيماكار است مگر اينكه در اسناد و مدارك پيمان ترتيب ديگري پيش‌بيني شده باشد.

اسلاید 22: مخارجي كه پيمانكار براي تجهيز كارگاه انجام مي‌دهد به حساب بهاي تمام شده پيمان و (كار در جريان پيشرفت) منظور مي‌شود.مثال: اگر هزينه تاسيس و تجهيز كارگاه براي انجام عمليات پيمان 2000000 ريال فرض شود ثبت آن در دفتر پيمانكار به شرح زير است.

اسلاید 23: اجراي عمليات اصلي پس از تجهيز كارگاه، پيمانكار در صورت تامين منابع مالي مي‌تواند عمليات اصلي را شروع كند. اين مرحله كه هسته اصلي كار پيمانها را تشكيل مي‌دهد داراي مخارج گوناگوني براي تامين مواد، مصالح، تجهيزات، نيروي كار، ماشين‌آلات و ديگر منابع مالي مورد نياز پروژه است.پيمانكار براي تامين مالي اين مخارج معمولاً قبل از آغاز عمليات، وجوهي را تحت عنوان پيش دريافت از كارفرما مي‌گيرد.اين مبلغ در حدود 20% مبلغ پيمان است و معمولاً در قبال ارائه ضمانتنامه بانكي پرداخت مي‌شود. پيش دريافت طي سه مرحله وصول مي‌شود.

اسلاید 24: الف. قسط اول برابر هشت درصد (8%) مبلغ اوليه پيمان بلافاصله پس از تحويل زمينب. قسط دوم برابر شش و نيم درصد(5/6%) مبلغ اوليه پيمان پس از تهيه وحمل حدود شصت درصد(%60) ماشين‌آلات مورد نيازج. قسط سوم برابر پنج و نيم درصد(5/5%) مبلغ اوليه پيمان پس از انجام دادن كارهاي معادل (30%) مبلغ اوليه پيمان. مخارج پروژه را از نظر حسابداري مي‌توان به دو گروه كلي تقسيم كرد. ارتباط بعضي مخارج با پروژه كاملاً روشن است و ابهام ندارد. مثلاً در پروژه‌ سدسازي، مخارج مواد و مصالح مصرف شده در سد و همين طور مخارج نيروي كار مختص پروژه بدون ابهام قابل رديابي به پروژه است. . در حسابداري براي اين گونه مخارج از اصطلاح مخارج مستقيم استفاده مي‌كنند.

اسلاید 25: پيمانكار مخارج ديگري هم براي پروژه انجام مي‌دهد كه بر خلاف گروه اول قابل رديابي به پروژه نيست. براي مثال ممكن است پيمانكار از وسايل نقليه خود در پروژه‌هاي مختلف استفاده كند. يا يك مدير ممكن است چند پروژه را همزمان اداره كند اين مخارج براي پيشبرد كار لازم است اما همانند گروه اول، اختصاص آن به پروژه آسان نيست. براي تسهيم هزينه‌هاي مشترك بايد از مبنا يا مباني منطقي و منصفانه استفاده شود مبناي انتخاب شده بايد ارتباط منطقي با مخارج داشته باشد. اين گونه مخارج را در حسابداري مخارج غير مستقيم يا سربار مي‌نامند.

اسلاید 26: تهيه صورت وضعيت كارهاي انجام شده مدت انجام كارهاي پيمانكاري غالباً طولاني است و پيمانكار نمي‌تواند تا انتهاي كار صبر كند و پس از پايان عمليات صورتحساب تهيه كند. پيمانكار در پايان هر ماه وضعيت كارهاي انجام شده از شروع كار تا آن تاريخ را طبق نقشه‌هاي اجرايي، دستور كارها و صورتجلسه اندازه‌گيري مي‌كند و مقدار مصالح و تجهيزات پاي كار را تعيين مي‌كند سپس بر اساس فهرست‌ بهاي منضم به پيمان، مبلغ صورت وضعيت را محاسبه كرده و آن را در آخر ماه تسليم مهندس ناظر مي‌كند. مهندس ناظر نماينده مهندس مشاور در محل كارگاه است.بنابراين كارفرما صورت وضعيت را در صورت تائيد توسط مهندس مشاور پرداخت مي‌كند.

اسلاید 27: تحويل موقتكارفرما صورت وضعيت مورد تائيد مهندس مشاور را بررسي مي‌كند و در صورت تصويب، مبلغ صورت وضعيت‌هاي قبلي را از آن كسر مي‌كند. تا خالص صورت وضعيت كار انجام شده در آخرين دوره گزارش شده بدست آيد. از منبع ديگر كسورات مانند ماليات، بيمه، سپرده حسن انجام كار كسر مي‌شود و باقيمانده آن به پيمانكار پرداخت مي‌شود.تحويل موقت زماني انجام مي‌شود كه موضوع پيمان اساساً تكميل گردد و كار براي بهره‌برداري آماده شود. پيمانكار از مهندس مشاور تقاضاي تحويل موقت مي‌كند و نماينده خود را براي عضويت در هيئت تحويل معرفي مي‌نمايد مهندس مشاور وضعيت كار را بررسي مي‌كند و اگر طبق ادعاي پيمانكار، شرايط تحويل موقت وجود داشته باشد براي تحويل موقت اقدام مي‌كند و اگر هم كار تكميلي لازم باشد بايد پيمانكار نواقص را برطرف و كارهاي لازم را انجام دهد.

اسلاید 28: تهيه صورت وضعيت قطعـيپيمانكار پس از تحويل موقت بايد محل را پاكسازي كند و تجهيزات خود را از محل خارج نمايد هزينه پاكسازي و انتقال، به عهده پيمانكار است اين هزينه جزء بهاي تمام شده پيمان محسوب مي‌شود.پيمانكار بايد حداكثر تا يك ماه از تاريخ تحويل موقت، صورت وضعيت قطعي كار انجام شده را بر اساس اسناد و مدارك بدون منظور نمودن مصالح و تجهيزات پاي كار تهيه كند و براي رسيدگي به مهندس مشاور تسليم نمايد. اگر پيمانكار به كارفرما بدهي نداشته باشد در اين مرحله، نصف تضمين حسن انجام كار آزاد مي‌شود.

اسلاید 29: تحويل قطعـي تحويل قطعي پس از پايان دوره تضمين انجام مي‌شود. دوره تضمين بسته به نوع عمليات در شرايط پيمان‌ شناسايي مي‌شود.اگر پس از بازديد از كارها، عيب و نقصي مشاهده نشود موضوع پيمان تحويل قطعي مي‌شود و صورتجلسه آن تنظيم و براي كارفرما ارسال مي‌شود. اگر هيئت تحويل عيب و نقصي ناشي از كار پيمانكار مشاهده نكند بايد پيمانكار با هزينه خود عيب و نقص را رفع كند و هزينه حفاظت، نگهداري و بهره‌برداري كارهاي تحويل موقت در دوره تضمين به عهده كارفرماست.

اسلاید 30: صورت حساب نهائی صورتحساب نهايي پيمان ظرف مدت سه ماه از تاريخ تصويب صورت وضعيت قطعي توسط كارفرما تهيه مي‌شود. تفاوت صورتحساب‌ نهايي با صورت وضعيت قطعي اين است كه مبالغ ديگري مانند تعديل اجاره بها، بهاي مصالح، تجهيزات و ماشين‌آلات تحويلي كارفرما به پيمانكار، جبران خسارت يا جرايم ممكن است در صورتحساب نهايي به مبلغ صورت وضعيت قطعي اضافه يا از آن كسر شود.

اسلاید 31: روش حسابداري پيمانهاي بلند مدتدر ادبيات حسابداري پيمانكاري دو روش تكميل كار و روش درصد پيشرفت كار براي حسابداري پيمانها به چشم مي‌خورد. تفاوت اصلي اين دو روش در زمان شناسايي درآمد است. در روش تكميل كار، درآمد پس از تكميل عمليات موضوع پيمان شناسايي مي‌شود اما در روش درصد پيشرفت كار، درآمد در هر دوره متناسب با پيشرفت كار شناسايي مي‌شود. در استاندارد حسابداري شماره 9، روش تكميل كار پذيرفته نيست. براي شناخت درآمد فعاليت‌هاي پيمانكاري بايد از روش درصد پيشرفت كار استفاده نمود.براي توصيف روش درصد پيشرفت كار، ابتدا بحث مخارج و پس از آن شناسايي درآمد مطرح مي‌شود.

اسلاید 32: مخارج قبل از انعقاد پيمان اين مخارج شامل مخارج كارشناسي، پيشنهاد قيمت، تهيه تضمين و خريد اسناد مناقصه است. اگر قرارداد در دوره جاري منعقد شود يا اينكه برنده مناقصه در دوره جاري مشخص شود مي‌توان اين مخارج را در صورتي كه شركت مورد نظر به عنوان پيمانكار انتخاب شود به حساب پيمان منظور كرد و اگر پيمانكار برنده نشد مخارج به حساب هزينه دوره منظور مي‌شود. مخارج اجراي پيمان مخارج اجراي پيمان شامل موارد زير است:1. مخارجي كه مشخصاً مربوط به يك پيمان خاص است(مخارج مستقيم)2. مخارج مشترك بين پيمانها كه قابل تخصيص است(مخارج غير مستقيم)

اسلاید 33: مخارج پيمانكار جزء (دست دوم)يك پيمانكار ممكن است نتواند تمام كارهاي لازم براي تكميل پيمان را راساً انجام دهد. بعضي از اجزا ممكن است به پيمانكار جزء واگذار شود. مخارجي را كه توسط پيمانكار جزء انجام مي‌شود بايد بر اساس نرخهاي پيمان به مخارج پيمان اضافه شود.مخارجي برآوردي تكميل پيماناين مخارج در بر گيرنده مخارجي است كه در آينده براي تكميل پيمان لازم است و به صورت برآوردي تعيين مي‌شود

اسلاید 34: سال اولسال دومسال سوممخارج تحميل شده انباشته(مخارج مستقيم و غير مستقيم)150000000360000000405000000مخارج برآوردي لازم براي تكميل پيمان30000000040000000-صورت وضعيت تائيد شده10000000037000000030000000پيش دريافت100000000--مثال: شركت پارس در مناقصه مربوط به پل به عنوان برنده انتخاب شده است. مبلغ پيمان 500 ميليون ريال و مدت پيمان سه سال است. ساير اطلاعات اين پيان در دوره ساخت به شرح زير است:

اسلاید 35: سال اولسال دوم سال سومپيمان در جريان پيشرفت148000000210000000 45000000 موجودي نقد/ حسابهاي پرداختني 148000000 210000000 45000000 ثبت مخارج واقعي پيمانمخارج سال دوم210000000=150000000 – 360000000 مخارج سال سوم45000000=360000000 - 405000000مخارج شامل تمام مخارج پيمان اعم از مستقيم و غير مستقيم است. مبلغ 2 ميليون ريال از مخارج سال اول مربوط به مخارج شركت در مناقصه است كه قبلاً به حساب پيمان در جريان پيشرفت بدهكار شده است بنابراين آن (2000000-150000000) در اينجا ثبت مي‌شود.

اسلاید 36: موجودي نقد100000000 پيش دريافت از كارفرما 100000000دريافت 20% مبلغ قرارداد به عنوان پيش دريفات پيمانكار براي تامين مالي پروژه، مبلغي تحت عنوان پيش دريافت در آغاز پيمان از كارفرما وصول مي‌كند. اين مبلغ در حدود 20% پيمان است و معمولاً در قبال ارائه ضمانتنامه بانكي پرداخت مي‌شود.

اسلاید 37: نحوه ثبت آن در دفاتر پيمانكار به شرح زير است:

اسلاید 38: صورت وضعيت معمولاً ماهانه تهيه، و پس از تائيد مهندس مشاور براي كارفرما ارسال مي‌شود صورت وضعيت هم شامل كارهاي انجام شده و هم در برگيرنده مصالح پاي كار است. كارفرما در صورت تائيد صورت وضعيت، خالص آن را، پس از كسر كسورات مربوط به پيمانكار مي‌پردازد، كسورات اصلي صورت وضعيت شامل موارد زير است:.مالياتطبق ماده 104 قانون ماليتهاي مستقيم كارفرما بايد 5% ماليات علي‌الحساب از صورت وضعيت كسر كند. اين ماليات بايد ظرف سي‌روز به حساب تعيين شده از طرف سازمان امور مالياتي واريز و رسيد آن به پيمانكار تسليم شود.تهيه صورت وضعيتپيش دريافت در طول اجراي پيمان از صورت وضعيت‌هايي كه پيمانكار براي كارفرما مي‌فرستد كسر مي‌شود و متناسب با آن ضمانت‌نامه‌هاي مربوط آزاد مي‌شود. سپرده نقدي هم در نهايت به پيمانكار عودت داده مي‌شود.

اسلاید 39: كارفرما موظف است 5% ناخالص كاركرد را از هر صورت وضعيت كسر و نزد خود نگهداري مي‌كند. اين سپرده و آخرين قسط پيمانكاران تا ارائه مفاصا حساب توسط پيمانكار كه توسط سازمان تامين اجتماعي صادر مي‌گردد نگهداري مي‌شود. البته در پيمان‌هاي مشمول طرح‌هاي عمراني حق بيمه به صورت مقطوع محاسبه و كسر مي‌شود حق بيمه پيمانها 6/6% شامل 6/1% سهم پيمانكار و 5/% سهم كارفرما است. در پيمانهاي ديگر كه با طرح‌هاي عمراني مرتبط نيستند حق بيمه پيمانها بسته به نوع پيمان متفاوت است. اما حق بيمه بسياري از پيمانها در دو گروه زير قرار مي‌گيرد.1ـ قراردادهاي دستمزدي در اين نوع قراردادها كه مصالح كلاً توسط كارفرما و به هزينه او تامين مي‌شود، حق بيمه بر اساس 15% ناخالص كل كاركرد به علاوه حق بيمه بيكاري محاسبه مي‌شود.2ـ قراردادهاي دستمزد و مصالح در اين گونه قراردادها هزينه كل مصالح، دستمزد و ابزار به عهده پيمانكار است. حق بيمه اين قرارداد بر مبناي 7% ناخالص كل كاركرد به اضافه حق بيمه بيكاري محاسبه مي‌شود .بيمه

اسلاید 40: در مورد بيمه اين گونه پيمانها توجه به نكات زير مهم است:كارفرما از هر صورت وضعيت 5% بابت بيمه كسر مي‌كند و آن را به صورت سپرده نگهداري مي‌كند و پس از ارائه مفاصا حساب آن را به پيمانكار پرداخت مي‌‌كند.2.پيمانكار بايد هر ماهه ليست كاركنان خود را تهيه و بر مبناي حقوق و مزاياي مشمول بيمه، بيمه آنها را محاسبه و پرداخت كند.3.پس از خاتمه پيمان، پيمانكار بر اساس درصدهاي بالا(15%، 7% و بيمه بيكاري) بيمه خود را محاسبه مي‌كند. اگر اين مبلغ از مبالغ پرداخت شده طبق بند 2 بيشتر باشد، ما به التفاوت آن را به سازمان تامين اجتماعي مي‌پردازد. اما اگر بيمه محاسبه شده از مبالغ پرداخت شده طبق ليست حقوق و دستمزد ماهانه كمتر باشد، از اين بابت مبلغي باز پس نمي‌گيرد.

اسلاید 41: حق بيمه 66500000=7% × 950000000حق بيمه بيكاري7400000= × 66500000 جمع حق بيمه و حق بيمه بيكاري 73900000مابه‌التفاوت قابل پرداخت17900000=56000000-73900000براي مثال، اگر مبلغ يك پيمان (از نوع پيمان دستمزد و مصالح) 950000000 ريال باشد و در طول دوران اجراي پيمان بر اساس ليست حقوق و دستمزد كاركنان مبلغ 56000000 ريال حق بيمه پرداخت شده باشد، مبلغ كل حق بيمه و مابه‌التفاوت قابل پرداخت آن به شرح زير محاسبه مي‌شود:نكته: در پايان هر دوره مالي بايد مبلغ حق بيمه كل پيمان متناسب با درآمد شناسايي شده و نرخ حق بيمه مربوط محاسبه شود و در صورتي كه مبلغ آن از جمع مبالغ پرداخت شده بر اساس ليست حقوق و دستمزد كمتر باشد براي تفاوت آن ذخيره لازم شناسايي شود.

اسلاید 42: 3.سپرده حسن انجام كار كارفرما به منظور اطمينان از حسن اجراي كار توسط پيمانكار و تامين خسارتهاي احتمالي معمولاً از هر صورت وضعيت 10% سپرده حسن انجام كار كسر مي‌كند كه 50% آن پس از تحويل موقت و مابقي آن پس از تحويل قطعي آزاد مي‌شود.(ادامه مثال شركت پارس):صورت وضعيت تائيد شده شركت پارس در سال اول به شرح زير است.مبلغ صورت وضعيت 100000000كسورات:ماليات (5%)5000000سپرده بيمه‌ (5%)5000000سپرده حسن انجام كار (10%)10000000اقساط پيش دريافت20000000

اسلاید 43: حسابهاي دريافتني ـ كارفرما100000000 حسابهاي دريافتني ـ مبالغ بازيافتني پيمانها100000000تائيد صورت وضعيت توسط كارفرماپيش پرداخت ماليات5000000سپرده بيمه5000000سپرده حسن انجام كار 10000000پيش پرداخت 20000000موجودي نقد 60000000 حسابهاي دريافتني ـ كارفرما 100000000وصول مبلغ صورت وضعيت‌ها پس از كسورات

اسلاید 44: درآمد پيمـان براي برآورد كل درآمد يا مبلغ پيمان موارد زير را در نظر گرفت:1ـ مبلغ اوليه پيمان2ـ مبلغ كارهاي جديد3ـ تغيير مقادير كار( هر گاه مقادير هر يك از اقلام پيمان كم يا زياد شود درآمد پيمان افزايش يا كاهش خواهد يافت)4ـ مبلغ مورد مطالبه پيمانكار در نتيجه تغييرات مفاد قرارداد و تعديل بهار كار5ـ جريمه تأخير( خسارت يا جريمه ناشي از تأخير در تكميل پيمان يا ساير عوامل، موجب كاهش درآمد پيمان خواهد شد.)

اسلاید 45: نحوه اندازه‌گيري درصد پيشرفت پيمان مشكل اساسي در بكارگيري روش درصد پيشرفت كار تعيين معيار يا ضابطه براي اندازه‌گيري ميزان پيشرفت كار و برآورد مخارج لازم براي تكميل پيمان است. درصد پيشرفت كار را مي‌توان براساس وروديهاي پيمان ( مخارج انجام شده به كل مخارج و يا ساعات كار مصرف شده به كل ساعات موردنياز) و يا براساس خروجيهاي پيمان ( برحسب كيلومتر، تن، تعداد واحدهاي توليد شده) تعيين كرد كه رايج‌ترين روش براي اندازه‌گيري درصد پيشرفت كار برحسب وروديهاي پيمان، مقايسه مخارج واقعي انجام شده به كل مخارج برآوري پيمان است كه روش هزينه برهزينه ناميده مي‌شود.

اسلاید 46: مخارج تحمل‌شده انباشتهمخارج براوري تكميل پيمان+ مخارج تحمل‌شده انباشته= درصد پيشرفت پيماندرآمد شناسايي شده در دوره گذشته – ( درصد پيشرفت كار × مجموع درآمد پيمان)= درآمد پيمان در دوره جاري

اسلاید 47: مثال: درصد پيشرفت كار براساس روش هزينه برهزينه براي شركت پارس به شرح زير محاسبه مي‌شود.درصد پیشرفت پیمان در سال اول درصد پیشرفت پیمان در سال دوم درآمد پیمان در سا ل اول درآمد پیمان در سال دوم درآمد پیمان در سال سوم

اسلاید 48: سال اول سال دوم سال سوم حسابهاي دريافتني:مبلغ بازيافتني پيمانها: 166666667 283333333 50000000درآمد پيمان: 166666667 283333333 50000000ثبت درآمد پيمان سال اول سال دوم سال سوم هزينه‌هاي پيمان: 150000000 210000000 45000000 پيمان درجريان پيشرفت 150000000 21000000 45000000ثبت هزينه‌هاي پيمان سال اول سال دوم سال سوم درآمد پيمان: 166666667 283333333 450000000 صورت وضعيت تأييد شده 100000000 370000000 470000000 20000000

اسلاید 49: در پايان سال دوم مشاهده مي‌شود كه در‌آمد شناسايي شده انباشته پيمان كمتر از مبلغ صورت وضعيتهاي تاييد شده است اين مبلغ نوعي بدهي است و در ترازنامه بايد تحت عنوان حسابهاي پرداختي ارائه شود براي انجام اين كار در زمان تهيه صورتهاي مالي بدون اينكه ثبتي در دفاتر انجام شود يك تغيير طبقه‌بندي به شرح زير انجام مي‌شود:حسابهاي دريافتي ـ مبلغ باز يافتني پيمانها 000/000/20 حسابهاي پرداختي 000/000/20نحوه ارائه در صورتهاي مالي در صورت سود و زيان بايد در آمد و هزينه شناسايي شده پيمان ارائه شود براي شركت پارس بايد اين اطلاعات به شكل زير در صورت سو د و زيان ارائه شود.

اسلاید 50: سال اولـــــــــــــــــــــــ6667/666/166سال دومـــــــــــــــــــــــ28333333سال سومـــــــــــــــــــــــ000/000/50درآمد پیمان هزینه پیمان سود نا خالص (000/000/150)ـــــــــــــــــــــــ6667/666/166(000/000/210)ـــــــــــــــــــــــ333/333/73(000/000/45)ـــــــــــــــــــــــ000/000/5شرکت پارس صورت سود و زیان برای دوره ی مالی منتهی به ...

اسلاید 51: در ترازنامه بايد اقلام زير ارائه شود:1ـ مبلغ بازيافتي پيمانها در سرفصل حسابهاي دريافتي به طو ر مجزا2ـ پيش دريافت‌ پيمان‌ در سرفصل پيش دريافتها 3ـ مانده پيمانهاي در جريان پيشرفت4 ‌ـ ذخيره زيان قابل پيش‌بيني5ـ سپرده‌هاي قابل استرداد در سر فصل حسابهاي دريافتني

اسلاید 52: در ترازنامه شركت پارس اقلام زير ارائه مي‌شود:

اسلاید 53: مواد و مصالح پاي كـار چنانچه در پايان دوره مواد و مصالح مصرف نشده اي در محل كارگاه يا انبارها موجود باشد اين مواد و مصالح جزء مخارج تحمل شده براي كارهاي انجام شده نيست و بنابراين در روش هزينه بر هزينه در محاسبه درصد پيشرفت پيمان منظور نمي‌شود.مثال: در سال اول اجراي يك پيمان مبلغ 300 ميليون ريال مخارج صرف پروژه شده است كه از اين مبلغ 50 ميليون ريال آن مواد مصالحي است كه مصرف يا نصب نشده است. مخارج برآوري براي تكميل پيمان 220 ميليون ريال است درصد پيشرفت پيمان در سال اول به شرح زير محاسبه مي‌شود:48%=100× = درصد پيشرفت پيمان50-300220+300

اسلاید 54: شناسايي زيان مورد انتظـارچنانچه برآوردها نشان دهد كه مجموع هزينه‌هاي پيمان بيش از مجموع درآمدهاي آن است بايد براي زيان پيمان، ذخيره شناسايي شود. زيان در دوره‌اي شناسايي مي‌شود كه زيانبار بودن پيمان محرز گردد. ذخيره زيان پيمان بر اساس هزينه‌هاي برآوري لازم براي تكميل پيمان به اضافه هزينه هاي تحمل شده پيمان محاسبه مي‌شود. اين ذخيره بايد به طور جداگانه در بخش بدهيهاي جاري ترازنامه نشان داده شود. در دوره‌اي كه زيانبار بودن پيمان مشخص شود مبلغ زيان كه بايد گزارش شود به شرح زير حساب مي‌شود:

اسلاید 55:

اسلاید 56: حل:همانطور كه مشاهده شد پيمان در سال اول سودآور مي‌باشد،‌و مبلغ سود شناسايي شده برابر است با 667/666/16(رجوع شود به حل مثال صفحات قبل)در سال دوم انتظار مي‌رود پيمان زيانبارباشد. برآورد هزينه كل پيمان 508ميليون ريال است كه مبلغ 8 ميليون ريال از مجموع درآمد پيمان بيشتر است.نحوه محاسبه زيان‌در سال دوم به شرح زير است :

اسلاید 57: 1ـ محاسبه درصد پيشرفت پيمان2ـ محاسبه درآمد پيمان محاسبه زیان با روش درصد پیشرفت کار درآمد پیمان هزینه پیمان

اسلاید 58: 4ـ محاسبه مجموع زيان قابل گزارش پيمان در سال دومدرسال اول بابت اين پيمان مبلغ 667/666/16ريال سود گزارش شده است . اما زيان مورد انتظار پيمان 8 ميليون ريال است. بنابراين سودي كه در سال قبل براي اين پيمان گزارش شده عملاً برگشت داده مي‌شود:مجموع زيان پيمان 667/666/24=16666667+000/80005ـ محاسبه ذخيره لازم براي زيانبا توجه به اينكه كل زيان قابل گزارش در سال سوم 667/666/24ريال است ولي با اعمال روش درصد پيشرفت پيمان مبلغ 667/280/22ريال آن شناسايي شده است،‌بنابراين براي مابقي زيان بايد ذخيره در نظر گرفته نشود.

اسلاید 59: ذخيره لازم براي زيان 000/386/2=22280667-24666667در سال سوم پيمان تكميل مي‌شود و در نهايت هزينه‌هاي پيمان به مبلغ 506 ميليون ريال مي‌رسد درآمد پيمان در سال سوم:درآمد كل پيمان 000/000/500 درآمدهاي شناسايي شده در دوره‌هاي گذشته (000/386/354)ــــــــــــــــــدرآمد سال سوم 00/614/145هزینه های پیمان (زیان ) 000/386/2 ذخیره زیان پیمان 2.386.000

اسلاید 60: هزينه‌پيمان درسال سوم:هزينه‌هاي تحمل شده(000/00/360-000/000/506) 000/000/146برگشت ذخيره (2386000)هزينه پيمان 143614000سود پيمان در سال سوم:درآمد پيمان 000/614/145هزينه‌هاي پيمان (000/614/143)ـــــــــــــــــــــسود ناخالص 000/2000

اسلاید 61: ناممكن بودن اندازه‌گيري ما حصل پيمان به گونه اتكا پذيردربرخي موارد به خصوص در آغاز پيمانها ممكن است اندازه‌گيري ما حصل پيمان به گونه‌اي اتكاپذير مشكل يا ناممكن باشد.در چنين مواردي نمي‌توان درآمد و هزينه‌را برمبناي درصد پيشرفت پيمان شناسايي كرده درآمد و هزينه‌اين گونه پيمانها به شرح زير شناسايي مي‌شود:الف) درآمد پيمان بايد تا ميزان مخارج تحمل شده كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود. ب) مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود.اگر كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان بيشتر باشد زيان مورد انتظار پيمان بلافاصله شناسايي شود.

اسلاید 62: مثال: شركت نياوران پيماني به مبلغ 100/9 ميليون ريال براي احداث يك تونل با شهرداري بسته است. در سال اول مبلغ 350ميليون ريال براي پيمان خرج شده است. به دليل نبود تجربه‌هاي قبلي،‌پيمانكار نمي‌تواند مخارج لازم براي تكميل پيمان را به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كند و در نتيجه تعيين درصد پيشرفت نيز امكان پذير نيست.ما حصل اين پيمان را نمي‌توان به گونه‌اي اتكا پذير تعيين كرد. لذا اگر فرض كنيم كه كل مخارج تحمل شده قابل بازيافت است در آمد پيمان به همان اندازه مخارج تحمل شده شناسايي مي‌شود.

اسلاید 63: در سال اول بابت اين پيمان سود شناسايي نمي‌شود، به اين نحوه عمل شناسايي درآمد روش صفرهم گفته مي‌شود.پيمان در جريان پيشرفت 000/000/350 حسابهاي مختلف 000/000/350مخارج انجام شده براي پيمانحسابهاي دريافتني ـ مبالغ بازيافتني پيمان 000/000/350 درآمد پيمان 000/000/350شناسايي در آمد معادل مخارج تحمل شدههزينه‌هاي پيمان 000/000/350 پيمان درجريان پيشرفت 000/000/350 انتقال مخارج پيمان به حساب هزينه

اسلاید 64: تجزيه و تركيب پيمانهـابراي اهداف حسابداري معمولاً هر پيمان يك مركز سود است. اما در بعضي شرايط مركز سود ممكن است تركيبي از دو يا چند پيمان، بخشي از يك پيمان با گروهي از پيمانهاي تركيبي باشد. در صورتي كه چند پيمان بسيار به هم وابسته باشند به گونه‌اي كه عملاً هر كدام بخشي از يك پروژه واحد باشداين پيمانهابراي مقاصد حسابداري با هم تركيب مي‌شوند و عمليات ‌حسابداري آن به صورت يك پيمان واحد انجام مي‌شود.گروه پيمانها اعم از اينكه يك يا چند كارفرماداشته باشد در صورت وجود شرايط زير بايد، به عنوان يك پيمان واحد تلقي شود.

اسلاید 65: الف) به عنوان يك مجموعه مورد مذاكره قرارگرفته شود.ب‌) وابستگي پيمانها به يكديگر، به گونه‌اي باشد كه در عمل بخشي از يك پروژه سودآور را تشكيل دهد.ج ) پيمانها به طور همزمان يا متوالي اجرا شود.

اسلاید 66: تجزيه پيمـانفرآيند تقسيم يك پيمان بزرگ به چند پيمان كوچك براي مقاصد حسابداري است. اگر يك پيمان تجزيه شود درآمد كل پيمان بايد براساس ارزش نسبي هر بخش بين اجزاي پيمان تقسيم شود.تغيير در برآورددر روش درصد پيشرفت كار از برآوردهاي جاري درآمدها و هزينه‌ها براي گزارشگري مالي استفاده مي‌شود. با گذشت زمان و دستيابي به اطلاعات جديد، برآوردهاي قبلي ممكن است تغيير كند. تغيير در برآوردها موجب اصلاح صورتهاي مالي دوره‌هاي گذشته نمي‌شودبلكه بر دوره جاري و دوره‌هاي آتي موثر است.