گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای بخش عمومی

گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای بخش عمومی

اسلاید 1: بسم الله الرحمن الرحیمموضوع ارائه :گزارشگری دارایی های سرمایه ای بخش عمومینام استاد : سرکار خانم دکتر فاطمه صرافدانشجویان :ابراهیمی _ کیا1

اسلاید 2: مقدمهدارایـی های سرمـایـه ای به دلیل جایگـاهی که در فرآیند خدمت رسانی عمومـی به خود اختصاص می دهند همواره مورد توجه مقامات اجرایـی و نظارتی بخش عمومی قرار داشته اند ، علاوه بر این به دلیل منابع مالی فراوانی که از محل وجوه عمومی برای خرید ، احداث و یا تحصیل آنها سرمایه گذاری می شود ، مشمول مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی می گردند.2

اسلاید 3: ویژگی های دارایی های سرمایه ای بخش عمومی :بسیاری از صاحب نظران نظیر بارتـون و کریستینر و نهادهای تدویـن استاندارد نظیر هیات استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا ، دارایی های سرمایه ای نهاد های بزرگ دولت و شهرداری ها را به دو بـخش دارایـی های ثابـت و دارایی های زیر بنایی تقسیم می کنند که دارایی های نوع اول مشابه دارایی هایی هستند که در تملــک نهاد های بخش خصوصی است لیکن ممکن است برخی مبانی نظری مشترک را بپذیرند .این درحالی است که اغلب دارایی های نهادهای بخش عمومی را دارایی های زیر بنایی تشکیل می دهد که نوعا از عمر مفید طولانی برخوردار بوده و غیرمنقول بوده و عمدتا تحت عنوان دارایی های اجتماعی یا اموال عمومی مورد خطاب قرار می گیرند.3

اسلاید 4: انواع دارایی های سرمایه ای بخش عمومی :1 – دارایی های ثابت : نظیر زمین ، ساختمان ، ماشین آلات و تجهیزات که مشابه دارایی های در تملک بخش خصوصی می باشند که می توانند برخی مبانی مشترک را بپذیرند. 2 – دارایی های زیر بنایی : نظیر بزرگراه ها ، پل ها ، نیروگاه ها ، سدها ، تونل ، شبکه های آب و برق و فاضلاب و نظیر این ها که عمدتا به عنوان دارایی های اجتمایی یا اموال عمومی نامیده می شوند.3 – دارایی های میراث ملی : نظیر میراث فرهنگی و مجموعه های موزه ای که ارزش تاریخی دارند.اگرچه دارایـی های گروه 2 و 3 سـرمایـه ای است اما مبانی نظـری حاکـم بر تعریف ، شناسایـی و گزارشگری این گونه دارایـی های سرمایـه ای با مبـانی مورد استفاده در نهادهای بخش خصوصی تفاوت دارد.4

اسلاید 5: ویژگی های اساسی دارایی ها :1 – دارای منافع اقتصادی آتی باشند.این ویژگی به عنـوان ضرورت وجودی دارایـی شناخته شده است و این مفهوم با مفهوم خدمات بالقوه مترادف به کار رفته است.دارایـی ها باید منافع اقتصادی آتـی داشته باشند ، وگرنه نباید به عنوان دارایی مورد شناسایی قرار گیرند.لازم به ذکر است که منافع اقتصادی در بخش عمومی همانند بخش خصوصی ، منافع اقتصادی آتـی برای تولیـد کالا و ارائه خدمات در جهت تحقق اهـداف واحد گزارشگـر مصرف می شود با ایـن تفاوت که در بخش عمومـی هدف کسب سود نیست ، ممکن است این کالا و خدمات لزوما به ورود وجه نقد منجر نشود. 5

اسلاید 6: 2 – تحت کنترل باشد.این ویژگی به توانایی واحد گزارشگر برای انتفاع از دارایی جهت رسیدن به اهداف مورد نظر و ممانعت از دسترسی دیگران به منافع آنها یا قانونمند کردن این دسترسی ارتباط دارد.واحد گزارشگــر کنتـرل کننده دارایی به واحدی اطلاق می شود که با توجه با ماهیت دارایی ، می تواند :الف ) آن را مبادله کند .ب ) از آن در جهت تولید کالا یا ارائه خدمات استفاده کند.ج ) برای استفاده دیگران ازآن قیمت تعیین کند .د ) از آن در جهت تسویه بدهی استفاده کند .ه ) آن را نگهداری کند و یا بین مالکان توزیع نماید.6

اسلاید 7: 3 – ناشی از معاملات یا رویداد های گذشته باشد .به این معنی که رویداد مالی یا سایر رویدادهایی که شرایط لازم را برای اعمال کنترل بر منافع اقتصادی آتی را فراهم می کند در گذشته رخ داده است.منافع اقتصادی باید حاصل رویداد های مالی یا سایر رویدادها در گذشته باشد.همچنین دارایی ها شامل منافعی نمی شوند که در آینده به وجود خواهند آمد ولی در حال حاضر وجود ندارند یا در زمان کنونی تحت کنترل واحد گزارشگر نمی باشند.به بیان دیگر ، تصمیم به خرید تجهیزات برای واحد گزارشگر ، دارایی محسوب نمی شود ، هرچند به احتمال زیاد آن تجهیزات را خریداری کند.7

اسلاید 8: جدول مقایسه تعاریف و معیار شناخت دارایی از منظر هیات های تدوین استاندارد8

اسلاید 9: جدول مقایسه تعاریف و معیار شناخت دارایی از منظر هیات های تدوین استاندارد9

اسلاید 10: چارچوب های شناخت هیات استاندارد های حسابـداری دولتـی آمریکا در بند 7 بیانیـه مفهو می شماره 4 مصوب ژوئن 2007 در مورد رابطه تعاریف عناصر صورت های مالی با شناخت و انعکاس این عناصر در صورت های مالی تصریح می کند : برای اینکه یک قلم جهت انعکاس در صورت های مالی شناسایی شود ، باید تمام معیار های مربوط را احراز کند ، این معیارها شامل احراز تعریف آن قلم و همچنین احراز معیار شناخت و اندازه گیری است.شناخت تحت تاثیر رویکرد اندازه گیری و مبنای حسابداری مورد استفاده در صورت های مالی قرار میگیرد.رویکــرد اندازه گیـری بر این نکتـه که کدام منابـع مـورد شناسـایی قرار گیرد و مبنای حسابداری بر این مطلب که چه زمانی یک رویداد مالی گزارش شود ، تاکید دارد.لازم به ذکـر است کـه شناخت عناصر صورت های مالی شامل ، دارایی ، بدهی ، مخارج ، هزینه ها ، درآمد و خالص دارایی از نوع مبنای حسابداری و رویکرد اندازه گیری پیروی می کند.10

اسلاید 11: الف – شناخت دارایی در رویکرد جریان منابع اقتصادیهیات تدویـن استاندارد های بیـن المللی حسابداری در بند 89 و91 بیانیـه مفهومی شماره 1 مقرر نموده که دارایی ها و بدهی ها باید زمانی در صورت های مالی شناسایی شوند که :1 – این احتمال وجود داشته باشد که افزایش ( دارایی ها) یا کاهش ( بدهی ها) در منافع اقتصادی ( یا خدمات بالقوه ) رخ می دهد.2 – مبلغ قابل پرداخت بدهی و بها و یا ارزش دارایی ها را بتوان به صورت اتکا پذیری اندازه گیری کرد.طبق این بیانیه مفهومی ، شناخت دارایی و بدهی در دو مرحله زیر انجام می شود :الف ) تعیین اینکه قلم مورد نظر از تعریف دارایی یا بدهی برخوردار است.ب ) تعیین اینکه قلم مورد نظر معیار شناخت را احراز کرده است. 11

اسلاید 12: معیار های شناخت طبق استاندارد های مصوب سازمان حسابرسی ایرانیک عنصر باید در صورت مالی شناسایی شود ، اگر : الف ) شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در دارایی ها یا بدهی ها مستتر در آن عنصر ( از جمـله در صورت لـزوم شواهـدی مبنی بر اینکه یک جریان آتـی در ورودی یا خروجی منافع رخ خواهد داد ) وجود داشته باشد.ب ) آن قلم را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه گیری کرد .12

اسلاید 13: ب ) شناخت دارایی در سطح حساب های مستقلاز نظر هیات استاندارد های حسابداری دولتـی آمریکا ، رویکرد اندازه گیـری حسابهای مستقل وجوه دولتی باید به گونه ای عمل کند که از تحصیل منابع مالی در دوره مالی و کفایت این منابع برای تامیـن تعهدات آن دوره اطمینان حاصـل شود . این رویکـرد اندازه گیری ، صرفا منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی را مورد توجه قرار می دهد . ( هیات واژه جریان منابع مالی را برای این رویکرد به کار برده است)شناخت جریان منابع مالی در این رویکرد در مورد دارایی بر دارایی جاری تاکید دارد و معیار کلی شناخت دارایی به شرح زیر است :1 – احتمال جریان منابع مالی به حساب مستقل وجود داشته باشد.2 – منابع مالی ورودی به حساب مستقل به صورت اتکاپذیری قابل اندازه گیری باشد.13

اسلاید 14: انواع دارایی های سرمایه ایدولت ها و شهرداری ها اگرچه طـی سالیـان قبل از دهـه 80 میلادی از گزارشگـری دارایـی های سرمایه ای خودداری می کردند لیـکن در نگهـداری حساب و حفظ و حراست از آنها حساسیت در خور ملاحظـه ای از خود نشان داده اند ، یعنی اقدام به پلاک کوبی و نگهداری دفاتر اموال ، طبقه بندی و کد گذاری جهت جلوگیری از سرقت آنها می نمودند.این عـدم انعکاس ناشی از استفاده از رویکـرد جریان منابع مالی بر مبنـای حسابداری نقدی یا نقدی تعدیل شده و تاکید بر پاسخگویی مالی بوده است.به تدریج دولت ها و شهرداری ها به این نتیجه رسیدند که علاوه بر موارد ذکر شده در بالا ، گزارشگری اموال منقول و غیر منقول نیز از اهمیت در خور ملاحضه ای برخوردار است.سرانجـام بحث بر سر نوع طبقه دارایـی های سرمایـه ای منقـول و غیر منقول قابل انعکاس در صورت مالی و گزارشگری آن آغاز گردید. 14

اسلاید 15: هیات استاندارد های حسابداری بخش عمومیاین هیات طبقات اموال و دارایی های سرمایه ایی قابل انعکاس در گزارش های مالی دولت ها و شهرداری ها را به شرح زیر تعیین کرده است :1 – زمین2 – ساختمان های عملیاتی3 – جاده ها4 – ماشین آلات5 – شبکه انتقال برق6 – کشتی ها7 – هواپیما و تجهیزات خاص نظامی8 – اثاثه اداری و مبلمان اداری 9 - وسایل نقلیه موتوری10 -تجهیزات استخراج نفت15

اسلاید 16: - هیات استاندارد های حسابداری بخش عمومی استرالیا :در بند 121 بیانیه شماره 27 آمده است که زمین زیر جاده ها را به عنوان دارایی سر مایه ایی زیربنایی در صورت مالی منعکس کنند.اگر چه اجرای این استاندارد به دلیل مشکلات ارزش گذاری ، اختیاری است ، لیکن هیات توصیه کرده در مواردیکه این قبیل زمین ها خریداری گردیده و بهای تمام شده آنها به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری است در صورت های مالی گزارش شود.- هیات استانداردهای آفریقای جنوبی :در بند 13 مقرر گردیده است که دارایی ها نه تنها باید در طبقاطی نظیر اموال ، ماشین آلات و تجهیزات تفکیک شوند بلکه در نهادهای بخش عمومی در طبقه بندی های دیگری نظیر دارایی های زیر بنایی ، اموال عمومی ، دارایی های میراث فرهنگی و اموال سرمایه گذاری قابل تفکیک است.هیات استاندارد های حسابداری دولتی آمریکا :در اجرای بیانیه 34که از سال 2001 آغاز گردید عنوان دارایی های ثابت عمومی به دارایی های سرمایه ایی عمومی تغییر یافت و علاوه بر اینکه حوزه های وسیع تری از دارایی های سرمایه ای را در برگرفت ، شیوه گزارشگری آن نیز تغییر کرد. در بند 19 بیانیه مذکور مقرر گردیده است :واژه دارایی سرمایه ایی موضوع این بیانیه شامل زمین ، مرمت زمین ، ساختمان ها ، مرمت ساختمان ها ،وسایل نقلیه ، ماشین آلات ، آثار هنری و گنجینه های تاریخی ، دارایی های زیر بنایی و همه دارایی های مشهود و نا مشهودی است که در جریان عملیات مورد استفاده قرار می گیرند و عمر مفید بیش از یک دوره مالی دارند.16

اسلاید 17: ارزشگذاری دارایی های سرمایه ای : هیات استاندارد های حسابداری دولتی آمریکا:این هیات در بند 18 بیانیه 34 مقرر نموده است : - دارایی های سرمایه ای باید بر مبنای ارزش تاریخی گزارش شوند .ارزش تاریخی دارایی های سرمایه ای شامل بهره و هزینه های جانبی نصب و راه اندازی نیز می شود.هزینه های جانبی شامل هزینه هایی است که مستقیم به تحصیل دارایی قابل انتصاب است.این قبیل هزینه ها شامل مخارج حمل و نقل ، نصب و حق الزحمه های تخصصی می گردد.دارایی های سرمایه ای اهدایی به ارزش منصفانه برآوردی در زمان تحصیل و هزینه های جانبی گزارش می شوند.هیات مذکور تجدید ارزیابی دارایی های سرمایه ای را تجویز نمی کند.لذا بر اساس بند 18 بیانیه 34 صرفا بر بهای تمام شده تاریخی در ارزش گذاری دارایی سرمایه ای تاکید دارد.17

اسلاید 18: هیات استاندارد های حسابداری نیوزلند :این هیات اندازه گیری های مالی را به فرآیند تعیین مبالغ پولی قابل انعکاس در صورت های مالی اطلاق نموده است.همچنین این هیات مبانی اندازه گیری متفاوت در ثبت معاملات و رویکرد ها مورد استفاده قرار داده عبارتند از:الف ) ارزش تاریخی :دارایی ها به مبلغ وجه نقد پرداخت شده یا قابل پرداخت یا ارزش منصفانه مابه ازای آن در زمان تحصیل ثبت می شوند.ب ) ارزش جاری :دارایی ها به مبلغ وجه نقد یا معادل وجه نقدی که می تواند در حال حاضر از فروش آن کسب شود ثبت می شوند.ج ) ارزش بازیافتنی :دارایی ها به مبلغ وجه نقد یا معادل وجه نقدی که می تواند در حال حاضر از فروش آن کسب شود ثبث می شوند.18

اسلاید 19: د ) ارزش فعلی :دارایی ها به ارزش تنزیل شده خالص جریان های مورد انتظار در روال عادی عملیات ثبت می شوند.همچنین در بند 3-9 این هیات تصریح می کند که انتخاب سیتم اندازه گیری مورد استفاده در پهنه صورت های مالی با مقاصد عام تحت تاثیر دو عامل زیر قرار می گیرد :الف ) انتخاب مبانی اندازه گیری که بر ابعاد و ویژگی های دارایی تاکید دارد.ب ) انتخاب واحد پولی که اندازه گیری بر اساس آن ارائه می شود. هیات استاندارد های حسابداری بخش عمومی :این هیات در بند 42 بیانیه استاندار شماره 1 با عنوان ارائه صورت های مالی مقرر نموده است که یک واحد گزارشگر باید مدل بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی را طبق رویه های حسابداری انتخاب کند و در صورت انتخاب باید برای تمام طبقات اموال و ماشین آلات و تجهیزات به کار برده شود.در بند 43 نیز مدل بهای تمام شده به شرح زیر تعریف شده است :هر قلم از اموال ، پس از شناخت به عنوان دارایی باید به بهای تمام شده به کسر استهلاک انباشته و هر نوع زیان خسارت انباشته منعکس شود.19

اسلاید 20: در بند 44 ، مدل تجدید ارزیابی به شرح زیر توصیف گردیده است:هر قلم از اموال که ارزش منصفانه آن به صورت اتکاپذیری قابل ارزیابی است پس از شناخت به عنوان دارایی باید به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شود ، ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی به کسر استهلاک انباشته و زیان های انباشته ناشی از خسارت ارائه می شود.در بند 45 این بیانیه مقرر شده که ارزش منصفانه اقلام اموال به صورت معمول از طریق شواهد مبتنی بر بازار و از طریق اشخاص حرفه ای تعیین گردد.20

اسلاید 21: استهلاک دارایی سرمایه ای :اغلب هیات های تدوین استانـداردهای حسابداری نهادهـای بخش عمومی بر محاسبه و انعکاس استهلاک دارایی های سرمایه ای در صورت های مالی تاکید کرده اند ، هرچند که استهلاک دارایی های مورد استفاده در بخش عمومی نظیر دارایی های زیر بنایی با مشکلات خاصی مواجه بوده است . بعضی از کشورها از ارائه دارایی های زیر بنایی در گزارش های مالی خودداری نموده و برخی بدون محاسبه استهلاک آن را گزارش نمودند ، ولی هیچ گاه محاسبه و گزارشگری استهلاک دارایـی های استهــلاک پذیر منعـی نداشته است و مادام که انجام آن توسط هیات های تـدوین استاندارد الزامی نشده بود برخی نهادها های بخش عمومی به صورت اختیاری این کار را می کردند.علاوه بر این گزارشگری برخی دارایی های سرمایه ای نظیر دارایی های میراث فرهنگی که با توجه با تاریخ ، فرهنگ و هویت ملی کشورها در ارتباط است و از ظرفیت خدوت رسانی نیز برخوردار است با ابهام زیادی روبرو است.21

اسلاید 22: گزارشگری دارایی های سرمایه ای گزارشگری دارایی های سرمایه ای بخش عمومی به رویکرد مورد استفاده این قبیل نهادها بستگی دارد در صورت استفاده از استانداردهای حسابداری مشترک با بخش خصوصی ، شیوه حسابداری این نهادها مطابق بخش خصوصی خواهد بود.همچنین در برخی کشورها نظیر آمریکا از سیستم گزارشگری مالی دو سطحی و مبتنی بر رویکرد های مختلف اندازه گیری و مبنای حسابداری متفاوت استفاده می کند.در ارتباط با حساب های مستقل فعال در عملیات بازرگانی ، گزارشگری دارایی های سرمایه ای به دلیل استفاده از رویکرد اندازه گیری جریان منابع اقتصادی ، مشابه نهادهای بازرگانی بخش خصوصی است.لازم به ذکر می باشد که در حساب های مستقل فعال در عملیات حاکمیتی به دلیل استفاده از رویکرد اندازه گیری جریان منابع مالی دارایی های سرمایه ای هنگام خرید ، احداث و تحصیل به حساب مخارج منظور میشود.دو صورتحساب اساسی تکمیلی در سطح دولت ایالتی تنظیم میشود که عبارتند از :صورت خالص دارایی ها و صورتحساب فعالیت ها.22

اسلاید 23: گزارشگری دارایی های سرمایه ای در شهرداری های کشورویژگی های کنترلی محیط فعالیت در شهرداری های کشور از یک سو و مینای قانونی حاکم بر مصرف و بکارگیری منابع مالی و اقتصادی از دیگر سو بیانگر حاکمیت قوی مسئولیت پاسخگویی مالی بر منابع شهرداری هاست ، به بیان دیگر مبنای قانونی موجود شهرداری ها بر رعایت قوانین و مقررات و محدودیت های بودجه ای حاکم بر منابع مالی تاکید دارد.شایان ذکر است که مدل مناسب گزارشگــری مالــی برای شهـرداری های کشور مدل گزارشگری دو سطحی است که در صورت طراحی چنین مدلی از گزارشگــری مالی با استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و رویکرد اندازه گیری جریان منابع مالی در سطح حساب های مستقل ، اطلاعات مورد نیاز برای ایفای مسئلیت پاسخگویی مالی تاکید شده در مقررات قانونی فراهم می شود.از سوی دیگر با استفاده از مبنای تعهــدی کامل در رویکــرد اندازه گیری جریان منابع اقتصادی در گزارشگری در سطح شهرداری به عنوان واحد گزارشگر اصلی ، ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عملیاتی نیز فراهم می شود.23

اسلاید 24: مبانی قانون اموال شهرداری ها :طبق ماده 45 از فصل 7 آیین نامه مالی اموال شهرداری ، اموال شهرداری ها اعم از منقول و غیر منقول به دو نوع به شرح زیر تقسیم می شوند :- اموال اختصاصی : اموالی است که شهرداری حق تصرف مالکانه نسبت به آن را دارد ، از قبیل اراضی ، ابنیه ، اثاثه و نظایر آن.- اموال عمومی : به اموالی اطلاق می شود که متعلق به شهر بوده و برای استفاده عموم اختصاص یافته است ، مانند معابر عمومی ، گورستان ها ، مجاری آب و فاضلاب و متعلقات آن ، درختان ( در معابر عمومی ) و پارک ها.لازم به ذکر است که در تعاریف اموال شهرداری تناقض وجود دارد که این تناقض نحوه گزارشگری دارایی ها را در شهرداری به شهر زیر متاثر می کند :1 – در صورتی که ماده 45 ملاک قرار گیرد آنگاه کلیه اموال می تواند در صورت وضعیت شهرداری گزارش شود که در این صورت نسبت دادن صورت مالی به شهرداری ها با مشکل خاصی مواجه نیست.24

اسلاید 25: 2- در صورتی که ملاک این قرار گیرد که اموال اختصاصی به شهرداری تعلق داشته باشد و اموال عمومی متعلق به شهر باشد ،گزارشگری دارایی های سرمایه ای تحت تاثیر حالت های زیر قرار می گیرد :1 – اموال اختصاصی و عمومی در صورت وضعیت مالـی گزارش می شود . در این صورت اطلاق عنوان صورت وضعیت به شهرداری در حالی که بخشی از اموال مندرج درآن متعلق به شهرداریست با مشکل مواجه می شود.در چنین شرایطی بکارگیری عنوان شهر به جای شهرداری نظیر آنچه در آمریکا و کشور های اروپایی عمل می شود می تواند مشکل را حل کند .2 – اموال اختصاصی که شهرداری حق تصرف مالکانه نسبت به آنها را دارد در صورت وضعیت مالی منعــکس می شود و بخش عظیــم دارایی های سرمایه ای ( موسوم به زیربنایی) از گزارشگـری مالی شهرداری ها حذف می شود . این مسئله با مواضع اتخاذ شده در استاندارد های پذیرفته شده حسابداری شهرداری ها ، مصوب هیات های استاندارد های ملی و بین المللی مغایرت دارد.25

اسلاید 26: راه برون رفت از این ابهام قانونی1 – با توجه به تصویب آیین نامه مالی شهرداری ها توسط مجلس، یکی از راه های رفع ابهام درخواست تفسیر از مجلس شورای اسلامی است.2 – با توجه به اینکه طبق ماده 45 آیین نامه ، نحوه ثبت ، نگهداری و استهلاک اموال اختصاصی و عمومی در دفاتر و کارت های اموال با استناد به دستورالعمل مصوب وزارت کشور صورت می گیرد ، یکی از راه های رفع ابهام تهیه دستورالعمل به همین منظور توسط وزارت کشور است.3 – تنظیم گزارش های مالی جداگانه برای سطح شهرداری و سطح شهر ( در گزارش در سطح شهرداری اموال اختصاصی و در گزارش در سطح شهر اموال عمومی و اختصاصی گزارش می شود)26

اسلاید 27: انعکاس اولیه دارایی های سرمایه ای در دوران گذاربرای گزارشگری دارایی های سرمایه ای که برای اولین بار صورت می گیرد باید یکی از راه حل های زیر انتخب شود :1 – روش اول انعـکاس دارایی های سرمایه ای از ابتـدای سال بدون انعکاس دارایی های موجود گذشتـه می باشد ، که این شیوه به دلیـل عدم دسترسی دقیق به اطلاعات مربوط به دارایـی های گذشته استفاده می شود.2 – در این روش فقط اطلاعات دارایی های ثابت عمومی شامل زمین ، ساختمان ، ماشین آلات و تجهیزات ، دارایی در جریان تکمیل و غیره در سیستم حسابداری وارد می شود و به دلیل مشکلاتی که در ارزیابی دارایی سرمایه ای زیربنایی وجود دارد از نگهداری حساب و گزارشگری این قبیل دارایی ها صرف نظر می کند . در این رویکرد باید بر اساس رویکرد فزونی منفعت به هزینه عمل کرد.در صورتی که بهای تمام شده دارایی وجود نداشته باشد و هزینه کارشناسی دارایی ها هم قابل ملاحضه است باید مقطع زمانی مشخصی را تعیین و دارایی هایی که بعد از آن مقطع خریداری شده اند را در حساب ها منظور نمود.3 – در این روش دارایی های سرمایه ایی اعم از ثابت و زیر بنایی و تا حدودی دارایی های میراث فرهنگی در حساب ها منعکس و گزارش می شوند. در این روش مقطع مشخصی از زمان تعیین و به عنوان مبنایی جهت انعکاس این قبیل دارایی ها استفاده می شود.27

اسلاید 28: در پایان پیشنهاد هایی برای پیوستن شهرداری های کشور به یک نظام حسابداری مبتنی بر استفاده از رویکرد جریان منابع اقتصادی و نگهداری حساب و گزارشگری دارایی های سرمایه ای .- استفاده از مدل گزارشگـری دو سطحـی : در این مدل در سطح اول از سیستـم حسابهای مستقل مبتنی بر تئوری وجوه استفاده می کند و جریان منابع مالی به سوی اهداف تعین شده ردیابی می شود تا از این طریق مسئولیت پاسخگویی مالی حاکم بر مصرف منابع مالی شهرداری ها ایفا گردد.در سطــح دوم ، فارغ از نــوع حساب مستقل و صرفا بر اسـاس نوع فعالیت اختصـاص می یابد که این سطــح از گزارشگری مالی از مبنای تعهدی کامل همراه با رویکــرد جریان منابع اقتصادی استفاده می کند.– برای پیوستن به این مدل گزارشگری ابتدا باید تکلیف نحوه برخورد با اموال عمومی موضوع ماده 45 آیین نامه مالی شهرداری ها روشن شود.مادام که این تکلیف روشـن نگردیده و در صورت روشـن شدن این موضـوع کـه آیا شهـرداری از آمادگـی لازم برای نگهـداری حساب و گزارشگـری مالی اموال عمومی برخوردار نباشند از انعکاس این قبیل دارایی ها در گزارش های مالی شهرداری ها خود داری شود.28

اسلاید 29: - شهرداری های کشور بایـد برنامه ای کامـل بـرای شناسایـی ، ارزشیابـی و انتخاب روش استهلاک مناسب و برآورد عمر مفید دارایی های ثابت خود تنظیم کنند و در یک برنامه زمانی مناسب نسبت به اجرای آن اقدام کنند.هر چند که روش استهلاک معمول شهرداری ها برای دارایی های سرمایه ایی عموما خط مستقیم و در مواردی نیز نزولی است.- دارایی های سرمایه ای ثابت شهرداری ها که به اموال اختصاصی موسوم شده است می تواند طبقات مشروحه زیر را در بر گیرد :1 – زمین 2 – ساختمان 3- ماشین آلات و تجهیزات 4 – دارایی های در جریان تکمیل- در صورتـی که شهرداری هـای کشور از آمادگـی لازم برای گزارش دارایـی سرمایـه ای زیربنایـی برخوردار باشند و ابهامات موجود رفع و اطلاعات لازم برای انعکاس آنها فراهم شود دارایی مذکور می تواند در صورت وضعیت مالی منعکس شود. 29

اسلاید 30: 30