استاندارد حسابداری شماره ۲۳: حسابدارى مشارکت هاى خاص‏

استاندارد حسابداری شماره ۲۳: حسابدارى مشارکت هاى خاص‏

اسلاید 1: 1/27استاندارد حسابداري شماره 23 حسابدارى مشاركتهاى خاص‏

اسلاید 2: 2/27دامنه كاربرداين استاندارد بايد براى حسابدارى مشاركتهاى خاص شامل نحوه ارائه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‏هاى مشاركت خاص در صورتهاى مالى هر يك از شركاى خاص و سرمايه‏گذاران، صرف‏نظر از نوع مشاركت خاص، بكار رود.

اسلاید 3: 3/27تعاريف برخي از اصطلاحاتشريك خاص يكى از طرفهاى مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك دارد.سرمايه‏گذار در مشاركت خاص يكى از طرفهاى مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك ندارد.واحد تجارى عبارت است از تشكلى قانونى يا قراردادى، اعم از ثبت‏شده يا ثبت‏نشده، يا هر شخص يا تشكلى كه يك فعاليت اقتصادى را از جانب خود براى دستيابى به اهداف خاص اداره مى‏كند.

اسلاید 4: 4/27تعاريف برخي از اصطلاحاتروش ارزش ويژه يك روش حسابدارى است كه براساس آن سهم شريك خاص در واحد تجارى تحت كنترل مشترك ابتدا به بهاى تمام‏شده ثبت مى‏شود و پس از آن بابت تغيير در سهم وى از خالص داراييهاى واحد تجارى تحت كنترل مشترك تعديل مى‏گردد. سهم شريك خاص از نتايج عملكرد واحد تجارى تحت كنترل مشترك در صورت سود و زيان منعكس مى‏شود. روش ارزش ويژه ناخالص نوعى روش ارزش ويژه است كه به موجب آن سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاى مشاركت خاص كه تشكيل‏دهنده مبلغ خالص سرمايه‏گذارى وى است در ترازنامه و سهم وى از درآمدهاى عملياتى مشاركت خاص در صورت سود و زيان منعكس مى‏شود.

اسلاید 5: 5/27كنترل مشترككنترل مشترك عبارت است از مشاركت در كنترل يك فعاليت اقتصادى به موجب يك توافق قراردادى. همانند كنترل، رابطه‏اى براى دستيابى به منافع است. هر يك از شركاى خاص براى دستيابى به منافع خود، كنترل مشترك را نسبت به منافع مشترك اعمال مى‏كند. هر شريك خاص كه در كنترل سهم دارد بايد نقش فعالى در سياستهاى مالى و عملياتى مشاركت خاص، دست‏كم در سطح راهبردهاى كلى، ايفا كند.

اسلاید 6: 6/27مشاركتهاى خاصمشاركت خاص  عبارت است از توافقى قراردادى كه به موجب آن دو يا چند طرف، يك فعاليت اقتصادى تحت كنترل مشترك را به عهده مى‏گيرند. ساختارهاى متفاوت مشاركتهاى خاص:عمليات تحت كنترل مشترك داراييهاى تحت كنترل مشترك واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك ويژگيهاى مشترك مشاركتهاى خاص به شرح زير است:الف. دو يا چند شريك خاص به موجب يك توافق قراردادى با هم مرتبطند، وب . اين توافق قراردادى، كنترل مشترك را برقرار مى‏كند.

اسلاید 7: 7/27توافق قرارداديوجود توافق قراردادى، مشاركت خاص را از سرمايه‏گذارى در واحدهاى تجارى وابسته كه در آن سرمايه‏گذار داراى نفوذ قابل ملاحظه است، متمايز مى‏كند. از نظر اين استاندارد، فعاليتهاى فاقد توافق قراردادى براى ايجاد كنترل مشترك، مشاركت خاص محسوب نمى‏شود. روشهاي صورت گرفتن توافق قراردادي:الف. بين شركاي خاصب . به موجب صورتجلسه مذاكراتج . دربعضي از موارد: اساسنامه يا ساير آيين نامه هاي مشاركت خاص

اسلاید 8: 8/27محتواي توافق قرارداديالف. نوع فعاليت، مدت و الزامات گزارشگرى مشاركت خاص،ب . انتصاب اعضاى هيأت‏مديره يا ساير اركان اداره‏كننده مشابه مشاركت خاص و حق راى شركاى خاص،ج . آورده‏هاى شركاى خاص، ود . سهم شركاى خاص از محصول، درآمدها، هزينه‏ها يا نتايج مشاركت خاص.

اسلاید 9: 9/27

اسلاید 10: 10/27عمليات تحت كنترل مشترك مستلزم استفاده از داراييها و ساير منابع شركاى خاص است.هر يك از شركاى خاص، داراييهاى ثابت مشهود و ساير امكانات خود را بكار مى‏برد.هر يك از شركاى خاص، هزينه‏ها و بدهيهاى خود را تحمل و نيازهاى مالى خود را با تعهد خود تأمين مى‏كند. هر يك از شركاى خاص، فعاليتهاى مشاركت خاص ممكن است در كنار فعاليتهاى مشابه شريك خاص و به وسيله كاركنان آن انجام پذيرد.بخشهاى مختلف فرايند توليد به وسيله هر يك از شركاى خاص انجام مى‏پذيرد. به موجب موافقت‏نامه مشاركت خاص، درآمد فروش محصول مشترك و هزينه‏هاى مشترك بين شركاى خاص تسهيم مى‏شود.

اسلاید 11: 11/27عمليات تحت كنترل مشتركشريك خاص بايد در رابطه با سهم خود در عمليات تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتيجه در صورتهاى مالى تلفيقى خود شناسايى كند:الف. داراييهاى تحت كنترل خود و بدهيهاى تحمل‏شده توسط وى، وب . هزينه‏هاى تحمل‏شده توسط خود و سهم وى از درآمد فروش كالا يا خدمات حاصل از مشاركت خاص.هنگام تهيه صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقى ديگرى در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.

اسلاید 12: 12/27داراييهاى تحت كنترل مشتركاين نوع مشاركت خاص:متضمن كنترل مشترك و اغلب مالكيت مشترك شركاى خاص نسبت به يك يا چند دارايى است كه مشخصاً براى هدف مشاركت خاص آورده يا تحصيل‏شده است. داراييها به منظور كسب منافع براى شركاى خاص استفاده مى‏شود. هر شريك خاص ممكن است سهمى از محصول را دريافت كند. هر شريك خاص سهم توافق شده‏اى از هزينه‏ها را تحمل مي كند.هر شريك خاص متناسب با سهم خود در داراييهاى تحت كنترل مشترك، بر سهم خود از منافع اقتصادى آتى كنترل دارد. مستلزم ايجاد يك واحد تجاري مجزاي از شركاي خاص نيست.

اسلاید 13: 13/27داراييهاى تحت كنترل مشتركهر يك از شركاى خاص بايد در رابطه با سهم خود در داراييهاى تحت كنترل مشترك، اقلام زير را در صورتهاى مالى جداگانه و در نتيجه در صورتهاى مالى تلفيقى خود شناسايى كند:الف. سهم خود از داراييهاى تحت كنترل مشترك و طبقه‏بندى آنها برحسب ماهيت داراييها،ب . بدهيهاى تحمل‏شده توسط وى،ج . سهم خود از بدهيهاى تحمل شده به طور مشترك با ساير شركاى خاص،د . سهم خود از درآمد فروش يا استفاده از محصول مشاركت خاص و نيز سهم خود از هزينه‏هاى تحمل‏شده به وسيله مشاركت خاص،وه . هزينه‏هايى كه در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص تحمل كرده است. هنگام تهيه صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص، انجام تعديل يا اعمال ضوابط تلفيقى ديگرى در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.

اسلاید 14: 14/27واحدهاى تجارى تحت كنترل مشتركواحد تجارى تحت كنترل مشترك شركاى خاص است و اعمال كنترل مشترك بر فعاليت اينگونه واحدها به موجب توافق قراردادى بين شركاى خاص تعيين مى‏شود.واحد تجارى تحت كنترل مشترك، داراييهاى مشاركت خاص را كنترل، بدهيها و هزينه‏ها را تحمل و درآمدها را تحصيل مى‏كند. واحد تجارى تحت كنترل مشترك مى‏تواند به نام خود قرارداد ببندد و نيز براى مقاصد فعاليت مشاركت خاص تأمين مالى كند. هر شريك خاص در نتايج عملكرد واحد تجارى تحت كنترل مشترك به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردى نيز در محصول مشاركت خاص سهيم است.

اسلاید 15: 15/27واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك نمونه هايي ا ز واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك: تركيب در واحد تجارى تحت كنترل مشترك، از طريق انتقال داراييها و بدهيهاى مربوط، به واحد تجارى تحت كنترل مشتركشروع فعاليت اقتصادي واحد تجارى به طور مشترك با دولت يانماينده يك دولت خارجى از طريق تأسيس واحد تجارى جداگانه‏ تحت كنترل مشترك آن واحد و دولت يا نماينده آن دولت

اسلاید 16: 16/27واحدهاى تجارى تحت كنترل مشتركواحد تجارى تحت كنترل مشترك، بايد سوابق حسابدارى خود را به گونه‏اى نگهدارى كند كه اجراى الزامات اين استاندارد براى شركاى خاص و سرمايه‏گذاران ميسر شود.

اسلاید 17: 17/27صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاصمشاركت خاص در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك، در صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاص بايد براساس روش ارزش ويژه ناخالص منعكس شود.شريك خاص از تاريخى كه كنترل مشترك خود بر واحد تجارى تحت كنترل مشترك را از دست مى‏دهد بايد استفاده از روش ارزش ويژه ناخالص را متوقف كند.

اسلاید 18: 18/27صورتهاى مالى تلفيقى شريك خاصدر روش ارزش ويژه ناخالص، شركاى خاص بايد علاوه بر تبعيت از قواعد استاندارد حسابدارى شماره 20، موارد زير را در صورتهاى مالى تلفيقى ارائه كنند:الف . سهم شريك خاص از درآمد عملياتى واحد تجارى تحت كنترل مشترك نيز بايد در صورت سود و زيان تلفيقى مجزا از درآمد عملياتى گروه منعكس شود. در گزارشگرى برحسب قسمتهاى مختلف نيز، سهم شريك خاص از درآمد عملياتى واحد تجارى تحت كنترل مشترك بايد به روشنى از درآمد عملياتى گروه متمايز شود.ب . سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاى واحد تجارى تحت كنترل مشترك كه تشكيل‏دهنده مبلغ خالص سرمايه‏گذارى وى است بايد در ترازنامه تلفيقى منعكس شود.

اسلاید 19: 19/27موارد استثنا

اسلاید 20: 20/27انعكاس سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك در صورتهاي مالي جداگانه شريك خاص

اسلاید 21: 21/27معاملات بين شريك خاص و مشاركت خاص زمانى كه شريك خاص، داراييهايى را به مشاركت خاص مى‏فروشد، يا به عنوان آورده منتقل مى‏كند:الف. تا زمانى كه اين داراييها نزد مشاركت خاص باقى بماند و به شرط اين كه مخاطرات و مزاياى عمده مالكانه انتقال يافته باشد: شريك خاص بايد فقط آن بخش از سود را شناسايى كند كه قابل انتساب به سهم ساير شركاى خاص است.ب . زمانى كه فروش يا آورده مذكور، شواهدى مبنى بر كاهش در خالص ارزش فروش داراييهاى جارى يا كاهش دائمى در مبلغ دفترى يك دارايى غيرجارى فراهم آورد:شريك خاص بايد تمام مبلغ زيان مربوط را شناسايى كند.

اسلاید 22: 22/27معاملات بين شريك خاص و مشاركت خاص زماني كه شريك خاص، داراييهايى را از مشاركت خاص خريدارى مى‏كند:تا زمانى كه اين داراييها به شخص مستقلى فروخته نشده است، شريك خاص نبايد سهم خود را از سود مشاركت خاص در اين معامله شناسايى كند اما بايستي سهم خود را از زيان شناسايي کند.**زيان را بايد در صورتى بى‏درنگ شناسايى كرد كه بيانگر كاهش در خالص ارزش فروش داراييهاى جارى يا كاهش دائمى در مبلغ دفترى داراييهاى غيرجارى باشد.

اسلاید 23: 23/27گزارشگرى مشاركت خاص در صورتهاى مالى سرمايه‏گذار

اسلاید 24: 24/27مجريان مشاركت خاصمجريان يا مديران مشاركت خاص بايد حق‏الزحمه خود را براساس استاندارد حسابدارى شماره 3 با عنوان درآمد عملياتى به حساب منظور كنند.يك يا چند شريك خاص ممكن است در قبال دريافت حق‏الزحمه به عنوان مجرى يا مدير يك مشاركت خاص انجام وظيفه كنند. حق‏الزحمه ياد شده توسط مشاركت خاص حسب مورد به حساب دارايى يا هزينه شناسايى مى‏شود.

اسلاید 25: 25/27افشاشريك خاص بايد مجموع بدهيهاى احتمالى زير را كه براساس استاندارد حسابدارى شماره 4 با عنوان حسابدارى پيشامدهاى احتمالى، مشمول افشا مى‏گردد، جداى از ساير بدهيهاى احتمالى افشا كند:الف. هر بدهى احتمالى كه شريك خاص در رابطه با سهم خود در مشاركتهاى خاص تحمل مى‏كند و سهم وى از هر بدهى احتمالى كه به طور مشترك با ساير شركاى خاص تحمل مى‏كند،ب . سهم شريك خاص از بدهيهاى احتمالى مشاركتهاى خاص كه متضمن بدهى احتمالى براى وى است، وج . آن دسته از بدهيهاى احتمالى كه ناشى از بدهى احتمالى شريك خاص بابت بدهيهاى ساير شركاى خاص است.

اسلاید 26: 26/27افشاشريك خاص بايد مجموع تعهدات زير را در رابطه با سهم خود در مشاركت خاص به طور مجزا از ساير تعهدات افشا كند:الف. تعهدات سرمايه‏اى شريك خاص در رابطه با سهم خود در مشاركتهاى خاص و سهم وى از تعهدات سرمايه‏اى كه به طور مشترك با ساير شركاى خاص تحمل‏شده است، وب . سهم خود از تعهدات سرمايه‏اى مشاركتهاى خاص.

اسلاید 27: 27/27افشاعلاوه بر موارد پيشگفته، اطلاعات زير بايد در رابطه با مشاركتهاى خاص در صورتهاى مالى شريك خاص افشا شود:الف . فهرستى از مشاركتهاى خاص عمده شامل نام و ماهيت فعاليت آنها،ب . نسبت حقوق مالكيت در واحدهاى تجارى تحت كنترل مشترك و نسبت حق راى، در صورتى كه متفاوت از نسبت حقوق مالكيت باشد،ج . دوره مالى يا تاريخ ترازنامه واحد تجارى تحت كنترل مشترك، در مواردى كه تاريخ گزارشگرى آن با تاريخ گزارشگرى شريك خاص متفاوت است، ود . مجموع مبلغ هر يك از سرفصلهاى داراييهاى جارى، داراييهاى غيرجارى، بدهيهاى جارى، بدهيهاى غيرجارى، درآمدها و هزينه‏ها متناسب با سهم شريك خاص از مشاركتهاى خاص.شريك خاصى كه به دليل نداشتن واحد فرعى، صورتهاى مالى تلفيقى منتشر نمى‏كند، بايد اطلاعات خواسته‏شده در بندهاى ديگر اين استاندارد را افشا كند.