استاندارد حسابرسی شماره 24: مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی

صفحه 1:
استانداردحسابرسی شماره ۲۴ Ce ee SB ee en) ‏در حسابرسى صورتهاى مالى‎ 

صفحه 2:
ار 1 ‏و‎ pe eee Fes Remeron cee eee eer tearm alge 5 ‏ا‎ راك را ود ادن اسست كه عور هاي كالى رجه ما 5 زمانى صورتهاى مالى بر استانداردهاى حسابدارى منطبق است که عاری از هر گونه تحریف با اهمیت باشد. المع 

صفحه 3:
ols مس وم ‎ne SIO LL Ree cae‏ ‎Fee sal al aes ete AOU‏ ‎enn Se tn ha‏ لل نکته : موارد عدم رعایت به تقلب ها و اشتباهاتی اطلاق می‌شود که متضمن نقض قوانین و مقرراتی است که بر صورتهای مالی اثر مستقیم بر جای مى كذارد. و 0 لا در مر ان وی ار رن ود ‎Ne Seon areas‏ ا ول استانتاردهای حسایرسی بحث شده است. 

صفحه 4:
مسئوليت مديريت *؟ مسئوليت اصلى ييشكيرى و كشف موارد تقلب و اشتباه با مديريت اجرايى و هيئت مديره واحد مورد رسیدگی است. 

صفحه 5:
eB ere roe) * حسابرس در قبال ييشكيرى از اشتباه و تقلب هيحكونه ‎SC npeee cane‏ ل ل ل لل 0 ل كه ‎bard ORD CBO‏ 1 ‎AC‏ »جسابرس در قبال اكشف موارد اشنناه و تقلبي مسئولیت انویه دارد. اززش حسابرسی اساسا در همین نکته نهفته است. ‎ 

صفحه 6:
* تقلب. هرگونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از هیکت مدیره. [Sess BCS Sos Mee en Berek BOB Ree Ane ed | اا ا ا ا ل ا ا ‎Pee SNe ae‏ تحریف ناشی از سوءاستفاده از داراییها. ا 9 1 001 ‎aya‏ لت Sst 

صفحه 7:
تعاریف ‎eS!‏ * گزارشگری مالی متقلبانه می تواند شامل موارد زیر باشد: ‎oe LCS) eS iad‏ ا ا ات ‎Ren Sadan eS ORS‏ ۶ ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها» معاملاتیا سایر ‎OPee eS |‏ 1 ‎OD‏ را و ۱ ‎ec rcp re Rte Crp Co PP ene‏ 19 = 

صفحه 8:
تعار یف سین سوءاستفاده از داراييها. تحريفى كه متضمن سرقت داراييهاى واحد مورد ‎teeny‏ | سوءاستفاده از داراییها می تواندبه راههای گوناگون زیر انجام شود: ۶ اختلاس دریافتها. ‎add‏ 1 ‎en CRC OE SUC MrOn CNV Ter Cy meee Korba‏ | een S OR aC eB Renn bee SNC Se) ey ce as ‏یا گمراه کننده استفاده می‌شود.‎ ‏للم‎ 

صفحه 9:
تعاریف ۱ سس “ا ان اک تک را واحد مورد رسیدگی روی می دهد. * تقلب كاركنان. تقلبى كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسیدگی انجام می‌شود. * نکته : تقلب مدیران و تقلب کارکنان . هر دو. می تواند از راه تبانى با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدكى صورت 

صفحه 10:
Sil اشتباه. هر كونه تحريف سهوى در صورتهاى مالى» شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشاء مانئد: * * اشتباه در كردآورى يا يردازش اطلاعات مبناى تهيه صورتهاى مالى. * * برآورة حسابدارى نادرست ناشى از ناذيذه كرفتن يا تفسير نادرست 3 * * اشتباه در بكاركيرى استانداردهاى حسابدارى مرتبط با اندازه كيرى» ‎en ree a eed‏ 0 Pens Erg Er beer ‏ل‎ een eRe heh ‎epic ce Cen) ye peter‏ ار شواهد درخلال کار حسابرسی. ‏سس 

صفحه 11:
Oe ee ed] 1 ren CSIC ECC) eee repre peter ‏ل‎ eC Pare ‏می انجامد.‎ ا ‎owe‏ ‏* تقلب» عمدت بااكتمان آكاهانة حقايق همراهاست: 

صفحه 12:
محدودیتهای ذاتی حسایرسی 0 ان ای ی كر ‎Roe ONT Cr pe ICUS Cer CMe Bgl eee NGL ESE SIS nny‏ موجود در صورتهاى مالى كشف خواهد شد. ا | خطر کشف نشدن تحریفهای با اهمیت ناشی از اشتباه است, زیرا برای کتمان تقلب ممکن است از طرحهای پیچیده و سازمان یافته ای جون جعلء. ثبت نكردن عمدى معاملات. يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود. ee a eee eNOS eR eee TU al مدیران را کشف نکند بیش از تقلب: کارکتان است. ۱ سس 

صفحه 13:
محدوديتهاى ذاتى حسابرسى به دليل محدودیتهای ذاتی حسابرسی. کشف بعدى يك تحريف با اهميت در صورتهای مالی ناشی از تقلب ال به خودی خود. نشانه وجود موارد زیر نیست: ۱ aG ‏ا‎ Bye) © > برنامة ‏ ررى ‏ أجراء قضاوت ناماس ۱ 1 

صفحه 14:
0 بکارگیری تردید حرفه ای به معنای پر ات در واقع» ترديد حرفه اى به معناى دورى از خوش بينى يا بد بينى است. حسابرس در برنامه ريزى و اجراى حسابرسى بايد اين نكرش را در خود به وجود أورد. للك - 

صفحه 15:
ترديد حرفه اى ‎ST‏ به ویژه. در موارد زیرحسابرس برای شناسایی و ارزیابی مناسب آنها به چنین نگرشی نیاز دارد: ا ل ل لت لك تقلب يا اشتباه در صورتهاى مالى را افزايش مى دهد(براى مثالء ويزكيهاى مديريت و تسلط أن برمحيط كنترلى» 2 وضعيت صنعت و ويزكيهاى عملياتى و ثبات مالى.) RC a eS eae yc ال ‎EUS ECU, ere es pga ee ene En De‏ قابلیت اعتماد اظهارات کتبی و شفاهی مدیران را متزلزل می نماید. *در هر حال, حنسابرس معمولا اصالت و درستی استاد و مدارک صاحبکار راامی پذیرده مگر آن که شواهد حسایرسی خلاف آن را نشان دهد. 

صفحه 16:
‎ere.)‏ لت ‎۱ SL aia at ey. ead ea) eA ea lB ‏ه سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی پرس و جو کند:‎ ‏سس تس‎ ‏زر‎ ‏عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگی برخورد مدیریت با آنها‎ ‏کار واخد خسایرسی فاخلی واخد مورد رسیدگی و این که واحد یاه شده‎ * ‏تقلب یا ضعفهایی جدی را در سیستم کنترل داخلی شناسایی کرده است.‎ ‏جكونكى اطلاع رسانى به را‎ ©:* ‏مسئولانه با مسایل تجاری و رفتار اخلاقی(برای مثال. از طریق آیینامه,‎ ee ‎ ‎ 

صفحه 17:
| ares.) حسابرس هنگام تعیین میزان آسیب پذیری واحد مورد رسیدگی از تقلب. ممکن است پرس وجو از هيئت مديره در مورد مناسب بودن سيستمهاى حسابدارى و كنترل داخلى و صلاحيت و درستکاری مدیریت اجرایی را مفید بیابد. ‎re re‏ اه ‎ ‎PRR ‏ل‎ ee Ree Oe Se ee ek eS see FO a el ee eee Ree RS ee ae ene 3 Ri ‏ق‎ ‏داحلى ندر خلال حتمابرسى :دوره كذشتده. ‏* * ارزيابى حسابرس از محيط كنترلى؛ شامل بررسى صلاحيت و درستكارى مديريت ‎Fa ie ete ae Ae ee at te me ee ‏حسابرسی. شامل روشهای حسابرسی تکمیلی که به نظر حسابرس اجرای آنها ضرورت دارد. ‎ ‎ 

صفحه 18:
عوامل خطر تقلب | آورند ‎nA‏ 1 متالهایی از عوامل خطر تقلب عبارتند از : © مداركى كم شذة باشل »" دفتر كل موازنة نباشك. * * نتيجه بررسى تحليلى نامفهوم باشد. بايد توجه داشت جنين شرايطى ممكن است نتيجه وضعيتهايى غير از تقلب ‎pew)‏ بنابراين» وجود عوامل خطر تقلب لزوماً بيانكر وجود تقلب نيست. 

صفحه 19:
‎ead‏ اس( ‏* وجود عوامل خطر تقلب مى تواند برآورد حسابرس را از خطرذاتى و خطر كنترل ‏تحت تاثير قرار دهد. ‎ 

صفحه 20:
عوامل موثر بر ارزبابی خطر تقلب * اين عوامل عبارتند از: 0 * * ييجيدكى و ويزكيهاى مالكيتى واحد مورد رسيدكى. * * اين كه ارزيابى عوامل خطر تقلب در سطح واحد مورد رسيدكى يا 0 

صفحه 21:
خطر عدم کف عوامل خطر تقلب شناسايى شده بايد در طراحى آزمونهاى محتوا مورد توجه قرار ‎opt‏ ‎Omen Speer e‏ ل ‎IP‏ 0 بستگی دارد. بعضا ممکن است حسایرس به اين نتیجه برسد که روشهای از پیش برنامه ریزی ‎on cents‏ 10000 0 2110101101 کافی است. ‎PO eS EC es neste Rav TOS aoa IS ea ye rs rence ce reper ges ‎SL 

صفحه 22:
خطر عدم کشف ‎ST‏ i ales ad OS ‏ا‎ ee ‏أيا براورد خطر تحريف با اهميتء يشتيبان برخوردى كلى يا‎ * * ‏برخوردى خاص با يك مانده حساب. يك كروه معاملات. يا يى‎ ‏ادعاى مشخص (يا هر دو برخورد) است؟‎ ‏ال ماهیت روشهای حسابرسی به جای تغییر حدود آنهاء‎ ‏روش موثرترى در برخورد با عوامل خطر تقلب است؟‎ 

صفحه 23:
روشهای لازم در شرایط احتمال وجود تحریف * شرایط ممکن است حاکی از احتمال وجود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالى باشد. ‎gage ed‏ ا ا ل ل ل سر ‎ ‏از احتمال وجود:تقلب یا اشتباه باشد. هشیار باشد: ‎Soke a Bone STC nan aaa‏ ۱9 حسابرسی. ‏ا ل 0 مراجع نظارتى و بانكها . ا 0 ‎ ‏ا ا * وجود اقلام عمده ای که حنابرسی آن مشکل است : اللد سین 

صفحه 24:
et dhe BES LAC. ATS) سس ۳ *۶ پافشاری غیر منطقی در بکارگیری استانداردهای حسابداری جسورانه (در [۱ omg hE * شواهد متضاد با تاکافی ارانه شده توسط مدیران پا کارکنان: اهد کتبی غیر عادی مانند تغییرات دستی در مستندات یا تهیه مستندات دستی. در جایی که این مستندات معمولا توسط دستگاههای الكترونيكى تهيه مىشود. ات ا 00 ۶ سوابق حسابداری کاملا ناقص يا ناکافی . ۶ معاملات بدون شواهد کافی و معتبر. * سعاملات غیرعادی از لحاظ ماهیت اندازه با پیچیدگی» به ویوه اگر در اواغر سال مالى روى ذاده باشد. St 

صفحه 25:
et dhe BES LAC. ATS) لل - ‎PRO‏ 0 ‎PPE‏ ل 0 00 موجوديهاى عينى و سوابق حسابدارى مربوطءكه به موقع و به نحو مناسب ورد ‎aed ReaD‏ ل ا ‎Co Perce‏ ل 00 ۳ cso ea rae sly ‏دست آمده‎ 0 ۱ ا 000 * * وجود شواهدى حاكى از ريخت و ياش بيش از حد در زندكى مديران اسه اك 

صفحه 26:
‎BU SLAC TS)‏ سا ‎ ‏ا سه ‎Pe ee ies FIORE Cer em re ee ‎ ‏بادى از سررسيد آن' كذشفه اث ‎ied‏ ا ل ا ا ا ‎aR RO a‏ ا ا ل ل ل 0 ‎00 ‏م ل ا‎ ee 1۱ ‏ا‎ ‎ ‎۳ ‏از ‏از اين روء حسابرس بيش از خاتمه كار حسابرسى؛ ضرورت تجديد نظر در برآورد اجزاى ل ا 3 ‎Rd eS‏ ل لل م ‎ede‏ را ‎eae aS cee a BE ea Meg‏ ‎Sl ‎ 

صفحه 27:
رت سا ۱۱ 6 برای مثال. حسابرس موارد زیر را مورد توجه قرار می دهد: ۱ ور Pe ee eee ae ‏كنترل» يايين تر از حد بالا برآورد شده باشد.‎ Se ne 0010 ‏ا‎ eae 

صفحه 28:
32000 | ‏ا ل‎ es ‏ا اا ل‎ Sango ear ere | ‏ا ا‎ Rare) ita el 2 ‏ا ا ا‎ keene | Peeyrcone Coe rate ovOe | RPP ge wear rence Pec ‏در چنین شرایطی. حسابرس نکات زیر را مورد توجه قرار می دهد:‎ ‏جون حسابرس ممكن است نسبت به كامل و صادقانه بودن اظهارات مديران و درستى‎ * * سوابق و مستندات حسابدارى ترذيد ييذا كنده به اين نكتة توجه خواهد داشت آيا كماكان 0 ‏م ل‎ oy ‏ال احتمال تبانی بین کارکنان ۰ مدیران یا اشخاص الث وجود دارد؟‎ ۱ eC bd DN ea RO ed 010 Ce Sa da 

صفحه 29:
Fy ees PO I PO WS] Pe 7 Sree Ue easel ‏دهد که اثر آن بر صورتهای مالی می تواند با اهمیت باشد یا قادر به ارزیابی میزان‎ ‏اهميت اثر ان نباشد. به شرح زير عمل مى كند:‎ ee LO a TOS Techie TICS ae ee ae ‏مديران اجرايى كه حداقل يك رده بالاتر از افراد دركير باشد و.هيتكت مديره.‎ ‎a‏ ا ا ا لك ا ل ل ‏ا ل ا ل و تقلب اند. ‎ 

صفحه 30:
اطلاع رسانی موارد تقلب و اشتباه ۳۳ ‎eet Sart ee‏ و ‏منشاور حقوقى استفاده كند. ‏مسئولیت حرفه ای حسابرس از نظر رازداری» معمولاً وی را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاعن خارج از واحد موزدزستدگی باز می دارد: ‎1۱ OYSCxS SHAN Ores ye ‏ا ا‎ enc ‏مسئوليت رااز دوش حسابرس بردارد.‎ ‎00 ‏ا ال‎ OnE ed ‏از و و ‎Pea‏ 

صفحه 31:
کناره گیری از کار خسابرين:ممكن اشت اذ رشرايط استهنانى .به اين نتيجة, برسد ركه كناره كير از كار ضروری است. نمونه هایی از اين گونه شرایط به شرح زیر است: * * واحد مورد رسیدگی اقدامات اصلاحی لازم را که حسابرس در شرایط موجود ‎Dy ede i Raat Ieee ae‏ ۱ نسيت به (صورتهاى. مالى. با اهميةانباشه: * * برآورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشى از تقلب و نتايج آزمونهاى حسابرتى» خطر تقلب با اميت :و كسترده اى را نشان فى دهد. ا ا ل ۱ جدی داشته باشد. oss 

صفحه 32:
۳ سوه عوامل زیر بر قضاوت حسایرس نسبت به ضرورت کناره گیری از کار اثر دارد: ۶۴ پیامد دخالت مدیرعامل یا اعضای هیئت مدیره(که ممکن است قابلیت اعتماد اظهارات مديريت را تحت تاثير قرار دهد) الل ا ا ل حسابرس ,د ر.جنين شرايطى بدارائ مسيوليت حرفه اى:و قانوتى ‎OME‏ ‎ane Fe‏ 1ص ‎ney ety‏ ا 010 م الل ۱ 1 . حسابرس با در نظر گرفتن ماهیت شرایط ار لا ‎mr cen ess Parl Monae‏ ل 1 کلی را ناممکن می کند. 

صفحه 33:
۱ ۱ De ae ttn ‏ا‎ oe div oe ‏اختیار حسابرس جانشین قرار دهد به موارد زیر بستگی دارد:‎ ‏مجوز صاحبكار.‎ * * ‏مسئولیتهای حرفه ای و قانونی حسابرس.‎ ۶ * حسابرس قبلی با توجه به اين محدوديتها با ارائه جزئیات اطلاعات و مطرح کردن تس سح ‎eC‏ | | Mee Siete ee Sons ea Se ee ee San eel ne ‏ا‎ el ‏ل‎ ose 

صفحه 34:
RRO rr Near ee Speke) er) FOR se es ces Fa eae ON rae ea Co FC RP Fern SES CNG RNC Cee SC kee Te epee Ie MIPSC rE ere an ree > On ey ESC ا ا ا ا ا ‎PO CSC‏ * * شرايطى كه تحت أن خويش فرما بين معاملات شخصى و تجارى تمایزی قائل نباشد. ‎۶٩‏ شرایطی که شیوه زندگانی خویش فرما با سطح درآمد گزارش شده وی سازگار نباشد. ‎1) 

صفحه 35:
رم ‎RRO rr‏ ‎oa ۱‏ ‎Race ee ESL‏ ۱ حاف ‎gre‏ مديريت از كنترلها زياد باشد. حسابرس ماهيت واحد مورد ‎aoe TOL od)‏ ل ‎ke sie sceES nS ert a le‏ ل لانن * * آيا خويش فرماء بين معاملات شخصى و تجارى تمايز قائل مىشود؟ * آیا شیوه زندگی خویش فرماء با درآمد او سازگار است؟ * * آيا مشاوران حرفه اى» زياد تغيير مى كنند؟ ل ۱ * * آيا تقاضاى بدون توضيحى در مورد تكميل حسابرسى در فرصت كوتاه غير ‎ees‏ tt 

صفحه 36:
ملاحظات مربوط به واحدهای اقتصادی کوجک سس ۳ ۰ rc رسيدكى دارد؟ 00 PR Paar A om eR ea ken ES Coen Fees Pn ‎eee red ee ted SSeS ere ee oe ae‏ ا ‏و 0 ‎a‏ باشدء و در عين حال خويش فرما توضيح قانع كننده اى در مورد أنها که تکرده است؛ ‎reno ‎ ‎ ‏افت یا پیش پرداختی توسط اشخاص ثالث انجام ‎ir rene ces oe ne! ae‏ ا ‎Cu cre‏ © © آیا اختلافات جدی با مقامات مالیاتی وجود دارد؟ ‏ال ‎eee‏ ۱ انجام مىشود؟ ‏ذيرفته كه طى مدت ‎ ‏ی 

صفحه 37:
رم ۱ لل هه ال ا ا | و كاركرد مناسب سيستمهاى حسابدارى و كنترل داخلى طراحى شده براى 000 0 CoP gC #بدهمين ترنيج» مذيريت بايذ تاييدية اىية.حسابرسن ارائه نمايد كه ارزيايئ وى از خطر تحريف با اهميت:صورتهاى.مالى از ناحيه تقلب.را افشا.مى, كند. ۳ ۱ ۱ 00 ا ا ل ا ل ا ل ا ‎aC eae‏ ا الا ‎St‏ ‎ ‎ 

صفحه 38:
PRET Pre] Pe ee PTE Peper or TT * گر تاییدیه مورد نظر دریافت نشود. حسابرس با محدودیت در دامنه رسیدگی روبرو خواهد شد. * * خويش فرما ممكن است تاييديه اى كتبى ارائه كند مبنى بر اين كه ارزيابى ۰( 0 0 ee Per Dr ere ey eee re Pre ie Ess kee IE 11200000 

صفحه 39:
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه 1۱ gerd gene eee ‏متقلبانه را می توان در سه گروه زیر طبقه بندی نمود:‎ Fes ee TLS ioe en eT) Rusts pure NS Pe ene ee CesT 

صفحه 40:
عوامل خطر قلب مرتبط با ‎i lal‏ از کزارشکری مالی رف > th ‏*_نمونه هایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه برای هر‎ ‏ار‎ ‏عوامل خطر تقلب مربوط به ويزكيهاى مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلى‎ .١ er ‏ا ا ا ا ل ل ل ا‎ ‏کنترل داخلی و فرایند گزارشگری مالی مربوط می‌شود.‎ ۱ ۱ cory ‏وابسته بودن بخش عمده اى از ميزان حقوق و مزاياى مديران به نتايج‎ Perey ‏عتليات: ی ا خرنان وغوه نقد واحد كور‎ اا 

صفحه 41:
| ‏ا‎ an a ‏متقلبانه‎ لس _ علاقه شدید مدیریت به حقظ با افزایش سطح قیمت سهام با وند سوداوزی ‎wh‏ ‏مورد رسیدگی, با استفاده از روشهای غیر متعارف حسابداری. ‎rr orden a pC Cone rans Ong oer CCRC CC IY Sr NC‏ 25 ‎Re Tere Re) Rae Renee tM) evo)‏ ۳" _ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهای نامناسب برای به خداقل رساندن | مديريت در ابراز و اشاعه نكرشى مناسب در باره سيستم كنترل داخلى و فرايند كزارشكرى مالی کوتاهی کرده. که نشانه های خاص آن ممکن است شامل موارد زیر باشد: ۱ ‎ne an‏ ”5 للح 

صفحه 42:
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه الل - _ تسلط فرد یا گروهی کوچک بر مدیریت واحد مورد رسیدگی بدون . وجودکنترلهای جبرانی مانند نظارت موثر سطوح بالاتر از مدیریت. ل ‎Doel ae ne‏ ‎ae‏ ا ‎er eee Reena Rae ke‏ ةك 7 se PsP RY ee _ بی توجهی عمده مدیریت به مراجع قانونی. _ بکارگیری مداوم کارکنان ناکارآمد در بخشهای حسابداری, فناوری حك ‎es‏ ۱ اا ال ا ا ا ا نت گسترده دارند. ‎"٩‏ تغییرات مذیران ژیاد است. ‏الل - 

صفحه 43:
ee ee TC val Pe Te ng PrN Tron] ۳7 ۳ روابط تیره بین مدیریت و حسا . لك ‎See‏ ALOE TO RrED ED Mera CY a> ces eer ‏حسابدارى؛ حسابرسى يا كزارشكرى.‎ ee ‏درخواسنتهای م‎ ‏اا ل‎ ec eS SES) SS _ وجود محدودیتهای رسمی یا غیررسمی برای حسابرس به گونه ای که دسترسی ا ‎Fee‏ ‎aN eae ES eee oie on eed‏ 0 BSD OES nS eed DS ae DoS Tee oe دامنه کار حساپرس. ٩ ‏مديريت آنء به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار را نشان‎ 

صفحه 44:
eRe ete Pal ele eon oe ‏بانه‎ ‎Pil aes et Sole eee ‏ابى كونه عوامل خط تقلت به متحيط اقتضادى. و.قانونى كه واحد مورد رسيدكى ,در آن فعاليت‎ Se Salted ‏*؟ الزامات حسابدارىء قانونى يا مقررات جديدى كه ممكن است ثبات مالى يا‎ ‏ا ا ا ل ل‎ ‏ا ا ل ل ل ا‎ ae ‏ا لت عمده‎ cme ea tt ewe, ke yar ‏لك‎ ‎cee Ree eRe ee eso‏ 0 فناوری یا ناباب شدن یا ناباب شدن سریع محصول. ۳ 

صفحه 45:
عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه الل ح رز این گروه از عوامل خطر تقلب به ماهیت پیچیدگی واحد مورد رسیدگی و معاملات آن و شرایط مالی و سودآوری واحد مورد رسیدگی مربوط می‌شود. ا ا ‎SE eS Ee tee‏ فشار زياد بر واحد مورد رسيدكىء با توجه به وضعيت مالى آنء براى كسب سرمايه ‎eee at el‏ ا ا ل ل ل ا ‎aerate‏ ا ۳ داراييهاء ا 1 ‎Para ens reer nel or pero Ome Pn ger cP ear Ke ICO‏ ‏در معرش تغییرات بالقوه عمده ای قرار می گیزد که محکن: است آثر مالی مختل کتنده ابر ‎RO RSpe CS‏ ی[ شناسایی درآمد یا قابلیت وصول تسهیلات مالی پرداختی در قبال وثایق ارزیابی شده به مبالغ غیرواقعی». الهم ‎ ‎ 

صفحه 46:
1۱ ee val Pelee nal Pen rr] حت ل ل ا 0 0 ‎RUA‏ ‏است. الت ل ا ا 2000 حسابرسى مى كردند. ال 0 اسك ال ا ا ا ل ا و( ثلاً مناطق آزاد) که به نظر نمی رسد توجیه تجاری روشنی برای آن وجود داشته بان * ساختار سازمانى بسيار ييجيده. شامل شخصيتهاى حقوقى متعدد يا غيرعادى. حدود اختيارات ا ا ا ا م Ss 

صفحه 47:
ا | متقلبانه ‎tT‏ ‎ae‏ ا ‎ee Dee a ES TO‏ 0 *رشد سریع یا سودآوری غیرعادی, به ویژه در مقایسه با سایر واحدهای تجاری فعال در همان * آسیب پذیری زیاد و غیرعادی واحد مورد رسیدگی در برابر تغییرات در نرخهای‌استقراض. ا ا ا ا ا لت الت ‎Sea‏ ا ا ل ا + سس و« ۰ سس ‎Ie read kent ReneS ad‏ ل ‎ee error Oe eo hur me‏ 0 یا و ۱ ا ل ا ا 2 2 00 مورد رسیدگی را تضمین کرده است. 

صفحه 48:
Re ee aT Peete een 500 * عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاى ناشى از سوءاستفاده از داراييها مى تواند در دو كروه زير طبقه بندى شود: ‎١‏ آسيب يذيرى داراييها ا نمونه هایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی از سوءاستفاده از داراییها برای هر یک از ‎Se RO aE ee ee) ae eee Sel eee Sen eS‏ ا ل ل ‎.١‏ عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب يذيرى داراييها در برابر سوءاستفاده اين كروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاى واحد مورد رسيدكى و ميزان ‎١‏ سرقت يذيرى آنها بستكى دارد ‎Se ees ence Nes a RCS) as‏ ‎See eee ee it es ae‏ << 

صفحه 49:
۱ ole ‏دارابيها‎ al *_ داراییهای با قابلیت تبذیل آسان» مانند اوراق بهادار بی نامه جواهرات یا تراشه های كامبيوتر. ال ۱ 00-0 '.عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها. ۱ ‏م‎ ON Fr a PP ere aes) ‏نبود نظارت مناسب مديريت (براى مثالء سربرستى نامناسب يا كنترل ناكافى مناطق‎ * (Cras See ere or kk Mee Mets Ae keene Sas 1۱ * عدم نكهدارى سوابق كافى براى داراييهاى آسيب يذير در برابر سوءاستفاده. للح 

صفحه 50:
۱ 500 <a ۱ 1 ‏ا‎ ۱ ‏ا ا‎ at Bee eee cal eee ‏*؟ حفاظت فيزيكى ضعيف از وجوه نقد. اوراق بهادار. موجودى مواد و كالا يا داراييهاى‎ ثابت. 0 ‏م ا‎ WS ‏كالاهاى بركشتى).‎ * نبود مرخصيهاى اجبارى براى كاركنان مسئول كنترلهاى كليدى. 

استانداردحسابرسي شماره24 مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي كليات • همان گونه كه در بخش 20استانداردهاي حسابرسي عنوان گرديده ،هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند در باره اين كه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت طبق استاندارد هاي حسابداري تهيه شده است يا خير ،اظهار نظر كند. • سوالي كه در ادامه مي تواند مطرح شود اين است كه صورتهاي مالي را چه وقت مي توان مطابق استانداردهاي حسابداري دانست ؟ پاسخ اين است: زماني صورتهاي مالي بر استانداردهاي حسابداري منطبق است كه عاري از هر گونه تحريف با اهميت باشد. كليات • تحريف مي تواند به داليل زير حادث شود: ••موارد تقلب و اشتباه ،اعم از قطعي يا احتمالي. ••موارد عدم رعايت ،اعم از قطعي و احتمالي. ميشود كه متضمن نكته :موارد عدم رعايت به تقلب ها و اشتباهاتي اطالق ‌ نقض قوانين و مقرراتي است كه بر صورتهاي مالي اثر مستقيم بر جاي مي گذارد. • بخش 24استاندارهاي حسابرسي ،مسئوليت حسابرس در قبال تقلب و اشتباه ،در حسابرسي صورتهاي مالي را توصيف مي كند. • مسئوليت حسابرس در قبال موارد عدم رعايت در بخش 25 استانداردهاي حسابرسي بحث شده است. مسئوليت مديريت • مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف موارد تقلب و اشتباه با مديريت اجرايي و هيئت مديره واحد مورد رسيدگي است. مسئوليت حسابرس • حسابرس در قبال پيشگيري از اشتباه و تقلب هيچگونه مسئوليتي ندارد .با اين حال ،حسابرسي مستمر ساالنه مي تواند نقش بازدارندگي داشته باشد. • در مقابل ،حسابرس در قبال كشف موارد اشتباه و تقلب مسئوليت ثانويه دارد .ارزش حسابرسي اساسًا در همين نكته نهفته است. تعاريف • تقلب .هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از هيئت مديره، مديران اجرايي ،كاركنان يا اشخاص ثالث ،براي برخورداري از مزيتي ناروا يا غير قانوني است. • حسابرس در بررسي تقلب ،دو نوع تحريف را مورد توجه قرار مي دهد: •• تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه. •• تحريف ناشي از سوءاستفاده از داراييها. •گزارشگري مالي متقلبانه .نوعي تحريف كه متضمن تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفاده كنندگان صورتهاي مالي است. تعاريف • گزارشگري مالي متقلبانه مي تواند شامل موارد زير باشد: •• فريبكاري ،از قبيل سند سازي ،دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي. •• ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها ،معامالتيا ساير اطالعات بااهميت در صورتهاي مالي. •• بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري ،شناسايي ،طبقه بندي ،ارائه يا افشاء به عمد. تعاريف • سوءاستفاده از داراييها .تحريفي كه متضمن سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است. • سوءاستفاده از داراييها مي تواند به راههاي گوناگون زير انجام شود: •• اختالس دريافتها. •• سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود. •• پرداخت وجه نقد بابت كاالها و خدمات دريافت نشده. • به منظور پنهان كردن سرقت داراييها ،اغلب از سوابق يا مدارك ساختگي ميشود. يا گمراه كننده استفاده ‌ تعاريف • تقلب مديران .تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي دهد. • تقلب كاركنان .تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي انجام مي‌شود. • نكته :تقلب مديران و تقلب كاركنان ،هر دو ،مي تواند از راه تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي صورت پذيرد. تعاريف • اشتباه .هر گونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي ،شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشاء مانند: •• اشتباه در گردآوري يا پردازش اطالعات مبناي تهيه صورتهاي مالي••. برآورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق. •• اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري، شناسايي ،طبقه بندي ،ارائه يا افشاء. •تحريف .نادرستي صورتهاي مالي به دليل اشتباه يا تقلب. •ترديد حرفه اي .نگرشي است متضمن بكارگيري ذهني پرسشگر و ارزيابي نقادانه شواهد درخالل كار حسابرسي. وجه تمايز تقلب و اشتباه • وجه تمايز تقلب و اشتباه ،عمدي يا غير عمدي بودن اقدامي است كه به تحريف صورتهاي مالي مي انجامد. • تقلب ،برخالف اشتباه عمدي است . • تقلب ،عمدتًا با كتمان آگاهانه حقايق همراه است. محدوديتهاي ذاتي حسابرسي • حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي ،برنامه ريزي و اجرا شود ،باز هم نمي توان اطمينان قطعي يافت كه همه تحريفهاي با اهميت موجود در صورتهاي مالي كشف خواهد شد. • خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب ،به مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است ،زيرا براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته اي چون جعل ،ثبت نكردن عمدي معامالت ،يا دادن اطالعات نادرست به حسابرس استفاده شود. • افزون بر اين ،خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است. محدوديتهاي ذاتي حسابرسي • به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي ،كشف بعدي يك تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه ،به خودي خود ،نشانه وجود موارد زير نيست: •• قصور در كسب اطمينان معقول. •• برنامه ريزي ،اجرا،يا قضاوت نامناسب. •• نبود صالحيت حرفه اي يا مراقبت حرفه اي. •• قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي. ترديد حرفه اي • بكارگيري ترديد حرفه اي به معناي پرهيز از پيشداوري است. • در واقع ،ترديد حرفه اي به معناي دوري از خوش بيني يا بد بيني است. • حسابرس در برنامه ريزي و اجراي حسابرسي بايد اين نگرش را در خود به وجود آورد. ترديد حرفه اي • به ويژه ،در موارد زيرحسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب آنها به چنين نگرشي نياز دارد: •• موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي دهد(براي مثال ،ويژگيهاي مديريت و تسلط آن برمحيط كنترلي ،وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي). •• شرايطي كه حسابرس را نسبت به وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي مشكوك مي سازد. •• شواهد به دست آمده ( از جمله شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را متزلزل مي نمايد. •در هر حال ،حسابرس معموًال اصالت و درستي اسناد و مدارك صاحبكار را مي پذيرد ،مگر آن كه شواهد حسابرسي خالف آن را نشان دهد. پرس و جو از مديريت اجرايي • بر پايه بخش 24استانداردهاي حسابرسي ،حسابرس مي تواند در موارد زير از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي پرس و جو كند: •• انواع معامالت ،مانده حسابها ،سرفصلهاي صورتهاي مالي ،مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه يا تقلب در آنها باالست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها. •• كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است. •• چگونگي اطالع رساني به كاركنان ،در باره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئوالنه با مسايل تجاري و رفتار اخالقي(براي مثال ،از طريق آيينامه، بخشنامه و . ) ... پرس وجو ازهيئت مديره • حسابرس هنگام تعيين ميزان آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تقلب ،ممكن است پرس وجو از هيئت مديره در مورد مناسب بودن سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و صالحيت و درستكاري مديريت اجرايي را مفيد بيابد. • حسابرس ،همچنين ممكن است بخواهد موضوعات زير را با هيئت مديره مطرح كند: •• مسائل مربوط به ماهيت ،وسعت و تناوب ارزيابي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي مورد عمل ،جهت پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه ،و خطر تحريف صورتهاي مالي. •• كوتاهي مديريت در پرداختن به نقاط ضعف با اهميت شناسايي شده در كنترل داخلي،در خالل حسابرسي دوره گذشته. •• ارزيابي حسابرس از محيط كنترلي ،شامل بررسي صالحيت و درستكاري مديريت •• تاثير مواردي چون موضوعات باال ،بر رويكرد عمومي و دامنه كلي رسيدگيها در حسابرسي ،شامل روشهاي حسابرسي تكميلي كه به نظر حسابرس اجراي آنها ضرورت دارد. عوامل خطر تقلب • • • • رويدادها يا شرايطي كه فرصت ،انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را به وجود مي آورند يا بيانگر احتمال وجود تقلب مي باشند ،عوامل خطر تقلب ناميده مي شوند. مثالهايي از عوامل خطر تقلب عبارتند از : •• مدركي گم شده باشد. •• دفتر كل موازنه نباشد. •• نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد. بايد توجه داشت چنين شرايطي ممكن است نتيجه وضعيتهايي غير از تقلب باشد. بنابراين ،وجود عوامل خطر تقلب لزومًا بيانگر وجود تقلب نيست. خطر ذاتي و خطر كنترل • وجود عوامل خطر تقلب مي تواند برآورد حسابرس را از خطرذاتي و خطر كنترل تحت تاثير قرار دهد. عوامل موثر بر ارزيابي خطر تقلب • اين عوامل عبارتند از: •• اندازه واحد مورد رسيدگي. •• پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي واحد مورد رسيدگي. •• اين كه ارزيابي عوامل خطر تقلب در سطح واحد مورد رسيدگي يا در سطحي پايينتر ،مثل يك قسمت عملياتي ،انجام شده است. خطر عدم كشف • • • • عوامل خطر تقلب شناسايي شده بايد در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار گيرد. نحوه برخورد حسابرس با اين عوامل ،به ماهيت ،ميزان و اهميت آنها بستگي دارد. بعضًا ممكن است حسابرس به اين نتيجه برسد كه روشهاي از پيش برنامه ريزي شده ،شامل آزمونهاي كنترل و آزمونهاي محتوا ،براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است. بعضًا نيز حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي رويارويي با عوامل خطر تقلب ،تعديل ماهيت ،زمان بندي و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد. خطر عدم كشف • در چنين شرايطي حسابرس به نكات زير توجه خواهد كرد: •• آيا برآورد خطر تحريف با اهميت ،پشتيبان برخوردي كلي يا برخوردي خاص با يك مانده حساب ،يك گروه معامالت ،يا يك ادعاي مشخص (يا هر دو برخورد) است؟ •• آيا تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي ،به جاي تغيير حدود آنها، روش موثرتري در برخورد با عوامل خطر تقلب است؟ روشهاي الزم در شرايط احتمال وجود تحريف • شرايط ممكن است حاكي از احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد. • حسابرس بايد نسبت به شرايط زير ،كه به عنوان نمونه ارائه شده ،و ممكن است حاكي از احتمال وجود تقلب يا اشتباه باشد ،هشيار باشد: •• تحميل مهلت هاي زماني غير واقع بينانه توسط مديريت براي تكميل حسابرسي. •• بي ميلي مديريت نسبت به گزارشگري صادقانه به اشخاص ثالث ذيربط، مانند مراجع نظارتي و بانكها . •• تحميل محدوديت بر دامنه كار حسابرسي توسط مديريت . •• شناسايي موضوعات با اهميتي كه پيشتر توسط مديريت افشا نشده است. •• وجود اقالم عمده اي كه حسابرسي آن مشكل است . روشهاي الزم در شرايط احتمال وجود تحريف •• پافشاري غير منطقي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري جسورانه (در مقابل محافظه كارانه) . •• شواهد متضاد يا ناكافي ارائه شده توسط مديران يا كاركنان. •• شواهد كتبي غير عادي مانند تغييرات دستي در مستندات يا تهيه مستندات دستي ،در جايي كه اين مستندات معموًال توسط دستگاههاي ميشود. الكترونيكي تهيه ‌ •• ارائه اطالعات با اكراه يا تاخير غيرمنطقي. •• سوابق حسابداري كامال ناقص يا ناكافي . •• معامالت بدون شواهد كافي و معتبر. •• معامالت غيرعادي از لحاظ ماهيت ،اندازه يا پيچيدگي ،به ويژه اگر در اواخر سال مالي روي داده باشد. روشهاي الزم در شرايط احتمال وجود تحريف •• معامالتي كه طبق مجوز كلي يا خاص مديران ثبت نشده است. •• مغايرات عمده بين حسابهاي دفتر كل و حسابهاي دفاتر معين يا بين شمارش مورد موجوديهاي عيني و سوابق حسابداري مربوط،كه به موقع و به نحو مناسب بررسي و اصالح قرار نگرفته است . •• كنترل ناكافي بر داده پردازي رايانه اي(براي مثال ،اشتباهات يا تاخيرهاي زياد در پردازش). •• تفاوتهاي عمده بين نتايج واقعي و نتايج مورد انتظار به دست آمده از بررسيهاي تحليلي. •• دريافت پاسخ تاييديه ها بمراتب كمتر از ميزان مورد انتظار يا مشخص شدن مغايرات عمده بر مبناي تاييديه هاي دريافتي. •• وجود شواهدي حاكي از ريخت و پاش بيش از حد در زندگي مديران يا كاركنان. روشهاي الزم در شرايط احتمال وجود تحريف • • • • •• حسابهاي معلق سنواتي. •• حسابها و اسناد دريافتني كه مدت زيادي از سررسيد آن گذشته است. هر گاه حسابرس با چنين شرايطي روبرو شود براي تعيين ماهيت،زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند از قضاوت حرفه اي استفاده مي كند. حسابرس معموًال مي تواند با اجراي روشهاي كافي ،ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه ،تاييد يا رفع كند. حسابرس نمي تواند چنين فرض كند كه تقلب يا اشتباه كشف شده ،موردي استثنايي است. از اين رو ،حسابرس پيش از خاتمه كار حسابرسي ،ضرورت تجديد نظر در برآورد اجزاي خطر حسابرسي – كه در مرحله برنامه ريزي حسابرسي به عمل آمده است -و لزوم بررسي دوباره ماهيت ،زمان بندي اجرا و حدود ساير روشهاي حسابرسي را مي سنجد. روشهاي الزم در شرايط احتمال وجود تحريف • براي مثال ،حسابرس موارد زير را مورد توجه قرار مي دهد: •• ماهيت ،زمان بندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا. •• ارزيابي اثربخشي كنترلهاي داخلي ،در مواردي كه خطر كنترل ،پايين تر از حد باال برآورد شده باشد. •• انتخاب اعضاي گروه حسابرسي به نحوي كه بتواند جوابگوي شرايط موجود باشد. بررسي ارتباط تحريف شناسايي شده با تقلب • • • • چنانچه حسابرس تشخيص دهد يك تحريف قطعًا يا احتماًال ناشي از تقلب است ،آثار آن ،بخصوص موارد مرتبط با موقعيت سازماني فرد يا افراد درگير را ارزيابي مي كند. ميشود ،حتي اگر مبلغ آن به هنگامي كه موضوع تقلب به مديراني كه اختيار بيشتري دارند ،مربوط ‌ تنهايي نسبت به صورتهاي مالي با اهميت نباشد ،ممكن است نشانه مشكل گسترده تري باشد. در چنين شرايطي ،حسابرس نكات زير را مورد توجه قرار مي دهد: •• چون حسابرس ممكن است نسبت به كامل و صادقانه بودن اظهارات مديران و درستي سوابق و مستندات حسابداري ترديد پيدا كند ،به اين نكته توجه خواهد داشت آيا كماكان شواهد كسب شده قبلي را قابل اعتماد مي داند؟ •• آيا احتمال تباني بين كاركنان ،مديران يا اشخاص ثالث وجود دارد؟ چنانچه مديران ،به خصوص در باالترين سطح ،درگيرتقلب باشند ،حسابرس ممكن است قادر به كسب شواهد الزم براي تكميل حسابرسي و ارائه گزارش در باره صورتهاي مالي نباشد. اطالع رساني موارد تقلب و اشتباه • اگر حسابرس دريابد كه تحريف ،قطعًا يا احتماًال نتيجه تقلب است و تشخيص دهد كه اثر آن بر صورتهاي مالي مي تواند با اهميت باشد يا قادر به ارزيابي ميزان اهميت اثر آن نباشد ،به شرح زير عمل مي كند: •• در ميان گذاردن موضوع و نحوه بررسي بيشتر آن با سطح مناسبي از مديران اجرايي كه حداقل يك رده باالتر از افراد درگير باشد و هيئت مديره. •• چنانچه مناسب باشد ،پيشنهاد به مدير عامل و يا هيئت مديره براي مشورت با مشاور حقوقي. • گاه حسابرس بر اين باور است كه باالترين مسئوالن واحد مورد رسيدگي درگير تقلب اند. اطالع رساني موارد تقلب و اشتباه • • • • • در اين مورد ،حسابرس براي انجام روشهاي حسابرسي بعدي بايد از توصيه هاي مشاور حقوقي استفاده كند. مسئوليت حرفه اي حسابرس از نظر رازداري ،معموًال وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسيدگي باز مي دارد. با اين حال،در برخي شرايط خاص ،ممكن است قوانين ،مقررات يا آراي دادگاهها ،اين مسئوليت را از دوش حسابرس بردارد. حسابرس در چنين شرايطي نظر مشاور حقوقي را جويا مي‌شود. آيين رفتار حرفه اي جامعه حسابداران رسمي ايران اطالعات بيشتر را در اين مورد ارائه كرده است. كناره گيري ازكار • حسابرس ممكن است در شرايط استثنايي به اين نتيجه برسد كه كناره گيري از كار ضروري است. • نمونه هايي از اين گونه شرايط به شرح زير است: •• واحد مورد رسيدگي اقدامات اصالحي الزم را كه حسابرس در شرايط موجود در باره تقلب ضروري تشخيص مي دهد به عمل نمي آورد(حتي اگر تقلب نسبت به صورتهاي مالي ،با اهميت نباشد). •• برآورد حسابرس از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي ،خطر تقلب با اهميت و گسترده اي را نشان مي دهد. •• حسابرس در باره صالحيت يا درستكاري مديريت واحد مورد رسيدگي ترديد جدي داشته باشد. كناره گيري از كار • • • • • عوامل زير بر قضاوت حسابرس نسبت به ضرورت كناره گيري از كار اثر دارد: •• پيامد دخالت مديرعامل يا اعضاي هيئت مديره(كه ممكن است قابليت اعتماد اظهارات مديريت را تحت تاثير قرار دهد) •• آثار ادامه همكاري واحد مورد رسيدگي با حسابرس. حسابرس در چنين شرايطي داراي مسئوليت حرفه اي و قانوني است. براي مثال ،حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد كه به فرد يا افراد منصوب كننده وي ،يا گاه ،به مقامات ذيصالح قانوني گزارش دهد. هنگام تصميم گيري در باره كناره گيري از كار ،ادامه همكاري با واحد مورد رسيدگي و هر اقدام مناسب ديگر ،حسابرس با در نظر گرفتن ماهيت شرايط استثنايي ولزوم رعايت الزامات قانوني ،نظر مشاور حقوقي خود را جويا مي‌شود. در اين شرايط ،مالحظات قانوني و حرفه اي زيادي وجود دارد كه دريافت مشاوره كلي را ناممكن مي كند. اطالع رساني به حسابرس جانشين • ميزان اطالعاتي كه حسابرس قبلي مي تواند در باره امور واحد مورد رسيدگي در اختيار حسابرس جانشين قرار دهد به موارد زير بستگي دارد: •• مجوز صاحبكار. •• مسئوليتهاي حرفه اي و قانوني حسابرس. • حسابرس قبلي با توجه به اين محدوديتها با ارائه جزئيات اطالعات و مطرح كردن كامل همه موضوعات مرتبط با پذيرش كار ،حسابرس جانشين را از هر نوع دليل حرفه اي كه وي را از پذيرش كار باز مي دارد ،آگاه مي كند. • چنانچه تقلب يا موارد مشكوك به تقلب ،يكي از عوامل كناره گيري حسابرس قبلي از كار باشد ،الزم است حسابرس قبلي تنها حقايق مربوط به اين موضوعات(نه نتيجه گيريهاي خود) را بيان كند. مالحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك • شرايط يا رويدادهايي كه خطر تقلب يا اشتباه را در واحدهاي اقتصادي كوچك افزايش مي دهد ،شامل موارد زير است: •• انگيزه قابل شناسايي مشخص در خويش فرما براي ايجاد تحريف در صورتهاي مالي ،همراه با وجود فرصت الزم براي انجام آن. •• شرايطي كه تحت آن خويش فرما بين معامالت شخصي و تجاري تمايزي قائل نباشد. •• شرايطي كه شيوه زندگاني خويش فرما با سطح درآمد گزارش شده وي سازگار نباشد. مالحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك • اگر يك فرد يا گروه كوچك ،بدون كنترلهاي جبراني بر واحد مورد رسيدگي ،تسلط داشته ،و فرصت تخطي مديريت از كنترلها زياد باشد ،حسابرس ماهيت واحد مورد رسيدگي و درستكاري خويش فرما ،شامل موارد زير را بررسي مي كند: •• آيا خويش فرما ،انگيزه و فرصت تحريف صورتهاي مالي را دارد؟ •• آيا خويش فرما ،بين معامالت شخصي و تجاري تمايز قائل مي‌شود؟ •• آيا شيوه زندگي خويش فرما ،با درآمد او سازگار است؟ •• آيا مشاوران حرفه اي ،زياد تغيير مي كنند؟ •• آيا تاريخ شروع حسابرسي ،مرتب به تاخير مي افتد؟ •• آيا تقاضاي بدون توضيحي در مورد تكميل حسابرسي در فرصت كوتاه غير معقولي،وجود دارد؟ مالحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك ••آيا در اواخر سال معامالت غير عادي انجام شده كه اثر با اهميتي بر سود واحد مورد رسيدگي دارد؟ •• آيا معامالت غيرعادي با اشخاص وابسته ،وجود دارد؟ •• آيا مبالغ حق الزحمه و كارمزد نمايندگان يا مشاوران ،زياد است؟ •• آيا حسابهاي وامي وجود دارد كه بازپرداختي از بابت آنها نشده و مشمول هزينه استقراض نيز نمي باشد ،و در عين حال خويش فرما توضيح قانع كننده اي در مورد آنها ارائه نكرده است؟ •• آيا پيش دريافت يا پيش پرداختي توسط اشخاص ثالث انجام پذيرفته كه طي مدت طوالني غير معقول ،كاال يا خدماتي به ازاي آنها فراهم نشده است؟ •• آيا اختالفات جدي با مقامات مالياتي وجود دارد؟ •• آيا ارائه توضيحات يا تاييديه ها در مورد معامالت غير عادي با تاخيري غيرمعقول ميشود؟ انجام ‌ مالحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك • حسابرس بايد از خويش فرما ،تاييديه اي مبني بر پذيرش مسئوليت استقرار و كاركرد مناسب سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه دريافت كند. • به همين ترتيب ،مديريت بايد تاييديه اي به حسابرس ارائه نمايد كه ارزيابي وي از خطر تحريف با اهميت صورتهاي مالي از ناحيه تقلب را افشا مي كند. • خويش فرما ممكن است احساس كند نمي تواند يكي از تاييديه ها يا هر دو را ارائه كند .در اين شرايط: •• خويش فرما بايد پذيرش مسئوليت خود در قبال پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه را اعالم كند و اين پذيرش را نسبت به پوشش كنترلهاي جبراني گسترش دهد كه خويش فرمابه منظور جبران نقاط ضعف كنترلها(مواردي چون نبود تفكيك وظايف) اعمال مي كند. مالحظات مربوط به واحدهاي اقتصادي كوچك ••اگر تاييديه مورد نظر دريافت نشود ،حسابرس با محدوديت در دامنه رسيدگي روبرو خواهد شد. •• خويش فرما ممكن است تاييديه اي كتبي ارائه كند مبني بر اين كه ارزيابي مزبور انجام نشده است ،و در آن اقداماتي را كه به منظور پيشگيري از تقلب يا اشتباه اعمال مي‌شود ،برشمارد. •• اگر مديريت از ارائه اين تاييديه خودداري كند ،حسابرس با محدوديت در رسيدگي روبرو خواهد شد. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه • عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه را مي توان در سه گروه زير طبقه بندي نمود: .1ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي. .2وضعيت صنعت. .3ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي. ادامه عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه • نمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه براي هر يك از اين گروهها به شرح زير است: .1عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي اين گونه عوامل خطر تقلب به تواناييها ،تنگناها ،طرز كار و نگرش مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي مربوط مي‌شود. آن مديريت انگيزه هايي براي گزارشگري مالي متقلبانه دارد كه نشانه هاي خاص • ممكن است شامل موارد زير باشد: _ وابسته بودن بخش عمده اي از ميزان حقوق و مزاياي مديران به نتايج عمليات ،وضعيت مالي يا جريان وجوه نقد واحد مورد رسيدگي. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه واحد _ عالقه شديد مديريت به حفظ يا افزايش سطح قيمت سهام يا روند سودآوري مورد رسيدگي ،با استفاده از روشهاي غير متعارف حسابداري. _ وعده هاي مديريت به تحليل گران ،بستانكاران و ساير اشخاص ثالث براي رسيدن به مواردي كه به نظر مي رسد بلند پروازانه يا مبتني بر پيش بينيهاي غير واقع بينانه است. _ تمايل مديريت به استفاده از روشها و ابزارهاي نامناسب براي به حداقل رساندن سود مشمول ماليات. مديريت در ابراز و اشاعه نگرشي مناسب در باره سيستم كنترل داخلي و فرايند گزارشگري • مالي كوتاهي كرده ،كه نشانه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد: _ عدم حمايت موثر مديريت از ارزشها و اصول اخالقي واحد مورد رسيدگي يا اشاعه ارزشها يا اصول اخالقي نامناسب. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه وجودكنترلهاي جبراني _ تسلط فرد يا گروهي كوچك بر مديريت واحد مورد رسيدگي بدون مانند نظارت موثر سطوح باالتر از مديريت. _ عدم نظارت كافي مديريت بر كنترلهاي مهم. سيستم كنترل داخلي. _ كوتاهي مديريت در اصالح به موقع ضعفهاي با اهميت شناخته شده در _ تعيين اهداف مالي و انتظارات بلند پروازانه براي كاركنان اجرايي. _ بي توجهي عمده مديريت به مراجع قانوني. اطالعات يا حسابرسي _ بكارگيري مداوم كاركنان ناكارآمد در بخشهاي حسابداري ،فناوري داخلي. • مديران غير مالي در بكارگيري استانداردهاي حسابداري يا تعيين برآوردهاي حسابداري مشاركت گسترده دارند. • تغييرات مديران زياد است. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه • روابط تيره بين مديريت و حسابرس فعلي يا قبلي وجود دارد كه نمونه هاي خاص آن ممكن است شامل موارد زير باشد: _ وجود اختالف نظرهاي فراوان با حسابرس فعلي يا قبلي در باره مسائل حسابداري ،حسابرسي يا گزارشگري. _ درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس ،شامل ايجاد محدوديت زماني غيرمنطقي در باره تكميل حسابرسي يا صدور گزارش حسابرسي. _ وجود محدوديتهاي رسمي يا غيررسمي براي حسابرس به گونه اي كه دسترسي وي را به افراد يا اطالعات به طور نامناسبي محدود سازد يا توانايي حسابرس را در اطالع رساني موثر به هيئت مديره يا مجمع عمومي محدود كند. _ رفتار سلطه گرانه مديريت در برخورد با حسابرس ،به ويژه تالش در اثرگذاري بر دامنه كار حسابرس. • سوابق امر ،نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ادعا عليه واحد مورد رسيدگي يا مديريت آن ،به دليل ارتكاب تقلب يا نقض قوانين اوراق بهادار را نشان مي دهد. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه .2عوامل خطر تقلب مربوط به وضعيت صنعت اين گونه عوامل خطر تقلب به محيط اقتصادي و قانوني كه واحد مورد رسيدگي در آن فعاليت مي كند ،مربوط مي‌شود. • الزامات حسابداري ،قانوني يا مقررات جديدي كه ممكن است ثبات مالي يا سودآوري واحد مورد رسيدگي را خدشه دار كند. • وجود رقابت شديد يا اشباع بازار ،همراه با روند نزولي حاشيه سود. عمده • صنعت رو به افول همراه با افزايش ورشكستگيهاي تجاري در آن و كاهش در تقاضاي مشتريان. فناوري • سرعت تغييرات در صنعت ،مانند آسيب پذيري باال در مقابل تغيير سريع يا ناباب شدن سريع محصول. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه .3 عوامل خطر تقلب مربوط به ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت ،پيچيدگي واحد مورد رسيدگي و معامالت آن و شرايط مالي و سودآوري واحد مورد رسيدگي مربوط مي‌شود. • ناتواني در ايجاد جريان وجوه نقد ناشي از عمليات ،با وجود گزارش سود و رشد سود. • فشار زياد بر واحد مورد رسيدگي ،با توجه به وضعيت مالي آن ،براي كسب سرمايه اضافي مورد نياز ،به منظور باقي ماندن در بازار رقابت (شامل نياز به وجوه نقد الزم براي تامين مالي مخارج عمده سرمايه اي يا تحقيق و توسعه). • داراييها ،بدهيها ،درآمدها يا هزينه هاي مبتني بر برآوردهاي عمده اي كه مستلزم قضاوتهاي بيش از اندازه ذهني يا ابهامات غيرعادي است يا آن برآوردها در آينده نزديك به گونه اي در معرض تغييرات بالقوه عمده اي قرار مي گيرد كه ممكن است اثر مالي مختل كننده بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد (براي مثال ،قابليت وصول نهايي مطالبات ،زمان بندي شناسايي درآمد يا قابليت وصول تسهيالت مالي پرداختي در قبال وثايق ارزيابي شده به مبالغ غيرواقعي). عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه • معامالت عمده با اشخاص وابسته كه در روال عادي عمليات واحد مورد رسيدگي انجام نشده است. •معامالت عمده با اشخاص وابسته اي كه حسابرسي نمي شوند يا توسط حسابرس ديگري حسابرسي مي گردند. •معامالت عمده ،غيرعادي يا بسيار پيچيده (به ويژه آنهايي كه در اواخر سال مالي انجام شده است). •حسابهاي بانكي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق غير مشمول ماليات ( مثًال مناطق آزاد) كه به نظر نمي رسد توجيه تجاري روشني براي آن وجود داشته باشد. •ساختار سازماني بسيار پيچيده ،شامل شخصيتهاي حقوقي متعدد يا غيرعادي ،حدود اختيارات مديران يا قراردادهاي متعدد يا غيرعادي ،بدون هدف تجاري مشخص. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه •دشواري در تعيين سازمان يا فرد يا افراد كنترل كننده واحد مورد رسيدگي. •رشد سريع يا سودآوري غيرعادي ،به ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت. •آسيب پذيري زياد و غيرعادي واحد مورد رسيدگي در برابر تغييرات در نرخهاياستقراض. •وابستگي زياد و غيرعادي به تسهيالت دريافتي ،توانايي اندك در برآوردن الزامات بازپرداخت بدهيها يا قراردادهاي استقراض با شرايط سنگين. •برنامه هاي غيرواقع بينانه و تهاجمي براي فروش يا طرحهاي انگيزشي ،بلندپروازانه و دست نيافتني. •خطر ورشكستگي قريب الوقوع ،ضبط اموال در رهن يا توقيف اموال. •پيامد منفي معامالت عمده در شرف انجام (مانند تركيب تجاري يا انعقاد قرارداد) در نتيجه گزارش نتايج مالي ضعيف. •وضعيت مالي ضعيف يا رو به وخامت ،در مواردي كه مديريت ،شخصًا بدهيهاي عمده واحد مورد رسيدگي را تضمين كرده است. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها • عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها مي تواند در دو گروه زير طبقه بندي شود: .1آسيب پذيري داراييها .2كنترلها نمونه هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها براي هر يك از دو گروه ،در زير مي آيد .ميزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به ميزان وجود خطر تقلب گروه يك بستگي دارد. .1 عوامل خطر تقلب مرتبط با آسيب پذيري داراييها در برابر سوءاستفاده اين گروه از عوامل خطر تقلب به ماهيت داراييهاي واحد مورد رسيدگي و ميزان پذيري آنها بستگي دارد. • نگهداري يا گردش وجه نقد به ميزان قابل توجه. • ويژگيهاي موجودي مواد و كاال ،مانند اندازه كوچك و ارزش و تقاضاي باال. سرقت عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها • داراييهاي با قابليت تبديل آسان ،مانند اوراق بهادار بي نام ،جواهرات يا تراشه هاي كامپيوتر. • ويژگيهاي داراييهاي ثابت ،مانند اندازه كوچك اما داراي بازار فروش ،بدون نياز به مدارك رسمي مالكيت. .2عوامل خطر تقلب مرتبط با كنترلها. اين عوامل خطر تقلب با نبود كنترلهايي سر و كار دارد كه براي پيشگيري يا كشف سوءاستفاده از داراييها طراحي مي‌شود. • نبود نظارت مناسب مديريت (براي مثال ،سرپرستي نامناسب يا كنترل ناكافي مناطق دوردست). • نبود روشهاي مناسب براي گزينش كاركناني كه به داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده دسترسي دارند. • عدم نگهداري سوابق كافي براي داراييهاي آسيب پذير در برابر سوءاستفاده. عوامل خطر تقلب مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها • نبود تفكيك مناسب وظايف يا كنترلهاي مستقل. • نبود سيستم مناسب صدور مجوز و تصويب معامالت (براي مثال ،در خريد). داراييهاي • حفاظت فيزيكي ضعيف از وجوه نقد ،اوراق بهادار ،موجودي مواد و كاال يا ثابت. • عدم تهيه مستندات مناسب و به موقع براي معامالت (براي مثال ،مستندسازي كاالهاي برگشتي). • نبود مرخصيهاي اجباري براي كاركنان مسئول كنترلهاي كليدي.