استهلاک و کاهش ارزش دارایی های ثابت

صفحه 1:
استهلاک و کاهش ارزش داراییهای ثابت حسابداری میانه(۱) دکترهمتی فصل ۶ 

صفحه 2:
مراكر حرفه اى و صاحينظران لين دلنش نظرئ: مبلنى مختلفى را براى تعريف هزينه استهلاك ذر نظر گرفته . که برخی از دیدگاهها در اين متون مورد بررسی قرار می گیرد: انجمن حسابداران آمریکا(9)960): کاهش ظرفیت خدمات بالقوه درایبهای ثلبت مشهود که در اثر فرسودگی و کاهش ارزش ناشی از منسوخ شدن آن ایجاد می گردد را استهلاک گویند. هر سین اسنهلاک را فرآیند تخصیص بهای تمام شده اوليه دارايى به دوره های استفاده از آن می داند. -بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود. استهلاک را به صورت زیر تعریف نموده است: « استهلاک یک سیستم حسابداری است که هدف آن تسهیم بهای تمام شده دارایبهای سرمایه ای پس از کسر ارزش باقیمانده بر مبنای عمر مفید برآوردی دارایی مربوط. بر مبنای یک سیستم لس ‎gs ae‏ 1 ار درد گاه نکویی رک سيستم تخصيص بهاى تمام شده است. نه فرایند ارزش گذاری. 

صفحه 3:
هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی (606960) در بیانیه شماره (۶) استهلاک را به صورت زیر تعریف نموده است: «فرایند تخصیص بهای تمام شده دارلیی به صورت منظم و معقول به دوره هایی که انتظار می al le رود منافع آتی برای واحد تجاری ایجاد گردد. استهلاک نامیده شده است.« اق ل شا نيك ماع استهلاک در مك فارلیی طی عمر عقد لین أستپلاک تامیده می شود. در نتبجه می تون چنین بیان نمود که استهلاک .فرآیند انباشتن و ذخیره وجوه برای جایگزینی دارایی های ثلبت مشهود به شمار نمی آید. ( بنابراین از بکار گیری لفط ذخیره واندوخته استهلاک خودداری گردد). واستهلاک تخصیص ارزشهای جاری ‎Sp eee 5‏ تحص مسمانیک مبلغ استهلاک پذیر یک اراس ی عمر مقد آن است * متغیرهایی که در تعیین مبلغ استهلاک سالانه موثر می باشند عبارتند از 1 7 1 مبلغ استهلاک پذیر. ب رآورد ارزش باقیمانده . ب رآورد عمر مفيد. 

صفحه 4:
مبلغ استهلاک پذیر: شامل کلیه مخارج لازم برای تحصیل دارایی و سایر مخارج بعد از تحصیل تا مرحله بهره برداری است. بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای ‎ples‏ هس از کسرآرزش باقیمانده آن. بر بنیی منظع در دوره هى أتى به هزينه استهلاک تخصيص مى ‎sie‏ ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردى كه واحد تجارى د درحال حاصرمی تلد از واگذاری دارایی پس ازکسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورده با لین فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مقید باشد را ارزش باقیمانده گویند. ‎oe‏ بیس هی تام شده تحصيل و برآورد آرزش باقیمانده را مبنای استهلاک ( ماخذ استهلاگ) گویند. عمرمفید: دارلئى هاى ثلبت مشهود به استثناء زمين داراى عمرمفيد محدودى مى باشند « مدت زمانى كه انتظار مى رود دارايى مورد استفاده قرار كيرد يا تعداد توليد يأ واحدهاى قداری مشابه که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارلیی توسط واحد تجاری تحصیل شود را عمر مفید گویند» 

صفحه 5:
‎ola‏ که در عمر مقید یک دارایی محدودیت ایساد می کننده به دودسته تقسیم.می شوند: ‎١‏ عوامل فیزیکی ‏۲ . عوامل کاربردی ‏۳ _ کارکردی با اقتصادی ‏عوامل فیزیکی . شامل ‏فرسودگی و خرابی عادی ناشی ا زکا ‏خرابی و خسارت, صدمه دیدن ناشی ا زآتش سوزی, سیل, زلزله يا سایر حوادنی که عمر مفید كا ارات را کاهش می دهد. ‏پوسیدگی و زنگ زدگی( گذشت زمان). ‏عوامل كاربردى ‎٠‏ شامل: ‏نابابى فنى:نابابى فنى ناشى از تغييرات يا بهبود توليد يا تغيير در تقاضاى بازار براى محصولات و خدمات توليد شده به وسیله آن دارایی( به بازار آمدن یک ماشین جدید با ‏ظرفیت تولید بیشتر ممکن است دارایی فعلی را از رده خارج سازد) ‎ ‎ ‎ 

صفحه 6:
عدم کفلیت: مربوط به شرایطی ازدارایی است که مناسب برای اندازه عملیات واحد تجاری نمی باشد. به عبارت دیگره چنانچه یک دارایی با حداکثر ظرفیت تولیدی هم به کار ادامه دهد. نمی تواند پاسخگوی تقاضای موجود باشد. محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشلبه در مورد استفاده از دارلیی از قبیل وجود تاريخ انقضا در مورد قراردادهای اجاره سرمایه ای. نکته مهم: استهلاک دارابی تا زمانی شناسایی می شود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. مبلنی اندازه گیری استهلاک: مبانی اندازه گیری استهلاک بر اساس روشهای مختلف به شرح زير طبقه بندی می شود: ۱- روشهای استهلاک: معمولابرای دارایی هایی که بطورجداگانه(تک) نگهداری و کاربرد آنها بصورت یک واحد مجزا است. از روش استهلاک استفاده می شود. 

صفحه 7:
۲- سیستمهای استهلاک: برای دارایبهایی که به صورت گروهی نگهداری می شود( نظیر وسایط خيلا ول ‎CP‏ * روشهای اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد: للف - بر حسب زمان-روش خط مستقیم, بر مبنی تخصیص مساوی ( مبلغ استهلاک ثابت) برای هر دوره زمانی تعیین می شود. ب- بر مبنای فعالیت ( استهلاک بر مبنای میزان استفاده یا تولید مورد انتظار دارلیی محاسبه می شود): ۱- ساعات کارکرد ۳- میزان تولید ج- روشهای سریع ( استهلاک عمر مفيد دارایی سال به سال کاهش می یابد) ۱- مجموع سنوات ۲- مانده نزولی ۳- استهلاک به روش قسط السنین * روشهای اندازه گیری سیستمهای استهلاک به قرار زیر می باشد: ۱- بر مبنای تجدید ارزیابی ۲- بر مبنای گروهی و ترکیبی ۳- بر مبنای برکناری از جریان تولید و تعویض يا جایگزینی. 

صفحه 8:
* روش اندازه گیری استهلاک مورد استفاده برای هر دارلیی بر اساس الگوی منافع اقتصادی مورد انتظار آن دارلیی انتخاب می شود وبه طور یکنواخت از دوره ای به دوره دیگر اعمال مى گردد. چنانچه تغییری قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی مربوط. جهت انعکاس الگوی جدید به وجود می آید. روش استهلاک تغییر مى يابد. اين تغيير بايد به عنوان تغيير در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره آتی دارایی تعدیل می شود. * در کلیه روشها و سیستمهای اندازه گیری استهلاک. داراییها حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده دارایی به کسر ارزش باقیمانده ( لازم به ذکر است که در روش مانده نزولی برای محاسیه هزینه استهلاک دارایی» ارزش باقیمانده نادیده گرفته می شود) می باشد. مبنای اندازه گیری استهلاک از تاریخی که دارلیی ثابت مشهود برای بهره برداری آماده و در اختیار واحد تجاری قرار می گیرد . محاسبه می گردد. نحوه محاسبه دارائیها براساس روش های مختلف اندازه گیری و ثبت ن در دفلتر به قرار زیر است: 

صفحه 9:
روش خط مستقیم: به موجب لین رویکرد. مبلفی مساوی ازمبنای دارلیی قلبل استهلاک برای هر سال از عمر مفید دارايي تخصیص می یابد. ه عبارت دیگر روش خط مستقیم مبتنی بر آین فرض است که دارایی قابل استهلاک با نرخ ثابتی طی عمرمفید دارایی کاهش مي یابد. انتهلاک در رون خط منقيم ترعى از گذشت زمان اس و هيجكونه أرنباطى با كاركرد يا استفاده از دارایی ندارد و به خاطر سهولت در عمل کاربرد زیادی دارد. اندازه است مبنای فعالست. در این روش استهلاک بر مبنای میزان استفاده ( ساعات کارکرد. کیلومتر کارکرد. 9 تولید ( وزن . اقلام, بشکه..) مورد انتظار دارآیی محاسبه می شود. متفیرهای دیگری مل گذشت زمان دخالتی درتعیین استهلاک ندارد و استهلاک دوره رابطه مستقیم با میزان استفاده یا تولید در هر دوره دارد. نکته: استهلاک دارایی های ثابت بر مبنای فعالیت مناسب ترین روش طبق اصل تطابق ( هزینه یا درآمد) می باشد روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد. در صورتی که تولیدی برای دارایی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک آن صفر می باشد: 

صفحه 10:
اندازه گیری استهلاک به روشهای سریع. اين روش مبتنی براین فرض است که داراییهای عملیاتی مشهود(ثابت)در سالهای اولیه عمر مفید به دلیل نو بودن کارابی» توان و بهره وری بیشتری نسبت به سالهای آخر دارد. بنابراین درآمد بیشتری نصیب واحد تجاری شده و به علت فرسودگی بیشتر لازم است هزینه به میزان بیشتری نسبت به سالهای بعد تعیین گردد. از انجا که استهلاک در اين روشها سیر نزولی دارد. به همین دلیل روش نزولی خوانده می شود. مهمترین روش برای تخصیص سیستماتیک استهلاک دارایی هایی که به علت تغییر تکئولوژی به سرعت توانمندیهای خود را از دست می دهند استفاده ازروش نزولی در محاسبه استهلاک می باشد. مهمترین روشهای سریع اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد: ‎.١‏ روش مجموع سنوات ۲ روش مانده نزولى 

صفحه 11:
دلایل استفاده از روشهای فوق به شرح زیر مي باشد: 2.1 عمر اقتصادی دارایی کمتر از عمر مفید آن. ۲ استفاده از ماشین آلات بیش از سرعت و گنجایش معمولی. ۳ چنانچه عمر فیزیکی ماشین آلات و تجهیزات مورد استفاده در معادن بیش از دوره بهره برداری از معدن باشد لازم است در مدتی کوتاه تر مستهلک شود. 7 دارایی هایی که برای قراردادی خاص یا سفارش معین خریداری شده و پس از اتمام قرارداد یا سفارش امکان استفاده از آن ضعیف و کمتر می شود. 0. پذیرش قانون مالیاتها از روش مالیاتها از روش استهلاک بر اساس مانده نزولی( نرخ نزولی) ۶ _ پیشرفتهای تکنولوژی و از رده خارج شدن دارایی با فن آوری قدیم. اندازه گیری استهلاک به روش مجموع سنوات برای محاسبه استهلاک در هر سال به روش مجموع سنوات. از نسبت یاکسری که مخرج آن مجموع سالهای عمر مفید دارایی و صورت آن باقیمانده عمر مفید دارایی درهرسال می باشد استفاده می شود. 

صفحه 12:
اندازه گیری استهلاک به روش مانده نزولی: این روش متفاوت از سایر روشهای محاسباتی استهلاک می باشد زیر ۱. اررش باقماند» راسقاط) در محاسبه استهلاک در این روش نادیده گرفته می شود ‎oY‏ نرخ استهلاک ابت در ارزش دفتری دارایی مربوط ضرب شده تا استهلاک سالانه به دست آید. نرخ استهلاک * ( مانده استهلاک انباسته اول دوره- بهای تمام شده دارایی) - استهلاک هردوره مانده استهلاک انباشته در اول هر دوره مالی-بهای تمام شده دارایی< ارزش دفتری روش دیگر اندازه گیری استهلاک به روش نزولی. روش مانده نزولی با نرخ مضاعف است. در این روش نرخ استهلاک به میزان دو برابر نرخ استهلاک خط مستقیم منظور می شود. چنانچه نرخ استهلاک اقساط مساوی ۲۰ باشد نرخ استهلاک در روش مانده نزولی با نرخ مضاعف ۴۰ در سال خواهد بود. یا اگر روش خط مستقیم با عمر مفید ۵ سال مور باشد به جای۵/۱ می توان از ۵/۲ در اين روش استفاده نمود. 

صفحه 13:
شناسایی استهلاک بر مبنای آغاز بهره برداری چنانچه دارایی در طی دوره مالی خریداری شود. تخصیص بهای تمام شده دارایی ‎LB‏ ليلدك" نا ام ود که نارای مربوط آماده بهره برداری بوده و در اخنیار واعذ تجاری قرار می گيرد. یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است. شروع می شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان آماده برای فروش یا تاریخ بر کناری دائمی يا واگذاری آن . هر کدام زودتر باشد متوقف می شود. بنابراين در زمانى كه دارايى بلا استفاده يا غير فعال گردد استهلاک آن متوقف نمی شود مگراینکه کاملاً مستهلک شده باشد. از آنجا که در شناسایی در آمد مشمول مالیات. استهلاک جزء هزینه های قابل قبول به شمار می آید بناباین از نظر قانون مالیاتها هزینه استهلاک تا حدی قابل پذیرش است که محاسبه و میزان آن منطبق بر مقررات مالیاتی مربوط باشد» در نتیجه از لحاظ مقاصد مالیاتی استهلاک از تاریخی محاسبه می در كه دارا إلى ب ردارى ماده شده وادر اختيار واحد تجارى نيز قرار كرفته باشد: 

صفحه 14:
اندازه گیری به روش قسط السنین در این روش هزینه استهلاک بر مبنای ارزش فعلی اقساط عادی یک ریال یا نرخ سود تضمین شده ( نرخ بازده سرمایه گذاری مورد انتظار ) معادل سپرده سرمایه گذاری بدهکار می شود و از نظر محاسباتی به گونه ای است که دارایی مزبور پس از پایان عمر مفید به روش ارزش اقساط تقلیل کی دید در روش فسط تین ب۵ موازات سناسایی استهلاک سالنه به طور اقساط مساوی» سود تضمین شده سالانه بتدریج کاهش و استهلاک انباشته افزایش می یابد. مبانی اندازه گیری استهلاک سالانه از طریق رابطه زیر به دست می آید: ( ارزش فعلی یک ریال با نرخ ابه مدت * ارزش باقیمانده) - بهای تمام شده دارایی- هزینه استهلاک ارزش فعلی سالواره یک ریال با رخ ابه مدت © ۱ . -آززش فعلی یک ریال مبلغ آتی با نرخ 1 به مدت » 0( 6 

صفحه 15:
۱+ اززش فعلی سالواره یک ریال با نرخ ابه مدت > 3 اندازه گیری استهلاک به روش تجدید ارزیابی: در اين روش در پایان هر دورهمالی درایی استهلاک پذیر را تجدید ارزیابی نموده چنانچه ارزش متعارف آن کمتر از ارزش متعارف دارایی مربوط در سال اول باشد تفاوت به حساب ۱ منظور می شود. اندازه گیری استهلاک به روش گروهی وترکیبی: در مواردیکه گروهی از دارايبهاي ثابت مشهود که از نظر ماهیت مشابه(کلیه وسایط نقلیه واحد تجاری) ودارای عمرمفید تقریباً یکسان مي باشند از طریق واحد تجاری تحصیل گردند فرایند تخصیص بهای تمام شده گروه دارایبهای تابت مشهود به عنوان استهلاگ گروهی در دفاتر ثبت می شود تغییرات مربوط به استهلاک تغییر در بر آورد. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تغییر در برآورد منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی گذشته نمی شود. صرفاً برآورد جدید. مربوط به دوره جاری و آتی است. استاندارد ايران» بيانيه شماره (۱۱) در مورد تغییر در برآورد عمر مفید و روش استهلاک چنین امتررامى ار 

صفحه 16:
۱)عمر مفید دارایی یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری بازنگری شود و چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد ( تغییر در برآورد) استهلاک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل می گردد. ۲)روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی های ثابت باید به طور ادواری بررسی شود و در صورت تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار داراییهای مربوط. جهت انعکاس الگوی جدیدءروش استهلاک تغییر یابد. هر گاه چنین تغییری در روش استهلاک لازم شود. این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل شود. ۳)جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر دارایی طی عمر مفید استفاده از روشهای خط مستقیم» نزولی و تعداد تولید يا کارکرد طبق استاندارد ايران پذیرفته شده است. 

صفحه 17:
نکته قابل توجه: استاندارد شماره ( 00) ايران» تغيير روش استهلاک را به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب نموده و نظیر تغییر در برآورد عمر مفید و ... اعمال می شود. در صورتیکه استاندارد آمریکا تغییر در روش استهلاک یعنی به جای استفاده از روش نزولی اگر دارایی مورد نظر ء بر اساس روش خط مستقیم يا سایر روشهای محاسباتی مستهلک گردد, اثر انباشته ناشى از تغيير روش استهللاک از طریق تسری روش جدید به دوره های قیل و مقایسه نتایج جدید با نتایج حاصل از روش قدیم در کلیه دوره های مربوط محاسبه می شود. * چنانچه درمحاسبه استهلاک» به دلیل تادرست ثبت کردن بهای تمام شده دارایی استهلاک پذیرویا اشتباه تلقی نمودن هزینه های دوره مالی بجای مخارج سرمایه ای و بالعکس» افتای صورت گرفته باشد صرورات دارد که اثر اشتباه در نوره ای که کشف شده : رسیدگی و در صورتهای مالی دوره جاری اعمال گردد.افزایش یا کاهش درحساب استهلاک انباشته به سود انباشته منتقل می گردد. اصلاح اشتباه کم اهمیت در صورت سود و زیان دوره جاری» منظور می شود. در مواردیکه صورتهای مالی منتشر شده دوره های قبل کاس عفتاهت ۱۵ همیت برده و تصویر نامطلوبی را ارانه داده باشد.در نتبجه برای جلوگیری از مخدوش شدن نتایج صورتهای مالی ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی 

صفحه 18:
سال(های) قبل الزامی است. آثار اشتباه با اهمیت. مانده سود انباشته اول دوره را تعدیل نموده و تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود. نکته: چنانچه دارایی های استهلاک پذیردرطی دوران بهره برداری مخارجی جهت تعمیرات اساسی یا گسترش و الحاق ... متحمل شود مبالغ باید به بهای تمام شده اضافه شود و ارزش دفتری باقیمانده دارایی استهلاک پذیر به انضمام مبالغ تعمیرات اساسی يا سایر مخارج سرمایه ای طی ‎poe‏ باقیمانده مستهلک می شود. افشا: به طور کلی تمامی اطلاعات با اهمیت مربوط به استهلاک دارایی های عملیاتی مشهود به شرح زیر 0 3 

صفحه 19:
منابع طبیعی: منابع طبیعی از لحاظ تثوری به آن گروه از دارائیهای بلندمدت اطلاق می شودکه در طبیعت وحود داشته و نظير داراييهاى ثابت مشهود داراى ويؤكى منافع آتى است. متافع طبیعی غالبا به عنوان دارايى هاى تحليل رونده خوانده شده 7ر0 فيزيكى در فرآيند توليد مورد استفاده قرار مى كيرند. استخراج يا بهره بردارى از منابع طبيعى موجب تغيير فيزيكى شده و به نسبت بهره بردارى ارزش خود را از دست مى دهند .ازنمونه هاى بارز آن مى توان ارات سكلا و ماع یی »متام نفت و کار طبیمی انواع ذخایرمعامن (طلا نقره, ذغال سنگ.) را نام برد. مهمترین مسائل مربوط به این قبیل داراییها: ۱)تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی و ۲)مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی می باشد. ضرورت تصمیم گیری در محا بهای تمام شده منابع طبیعی وتعیین نرخ استهلاک آن از مواردی است که باید بطور دقیق مورد توجه قرار گیرد. بيانيه شماره (۱۹)» هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالي (1*696969) مخارج بهای ‎plas‏ ‏شده منابع طبيعى ( نفت و كاز) را شامل 8 طبقه مى دائد: مخارج = ee oe 

صفحه 20:
۵)مخارج مربوط به تهیه امکانات وتجهیزات پشتیبانی. تحلیل منابع طببیعی : فرآیند تخصیص بهای تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی که طی یک دوره مالی استخراج يا بهره برداری می شود را تحلیل منابع طبیعی ( تهی شدن منابع طبیعی) گویند. برخی مولفین به جای « تحلیل منابع طبیعی» اصطلاح استهلاک منابع طبیعی را به کار بوده آند. محاسبه تحلیل منابع طبیعی بر مبنای واحد تولید می باشد. تعیین مبلغ تحلیل منابع طبیعی طی دوره مالی به عوامل زیر بستگی دارد: ‎ .۱‏ بهای تمام شده منابع طبیعی. برآورد ارزش اسقاط. برآورد ذخیره منابع طبیعی( مقدار محصول قابل استخراج). میزان استخراج يا بهره برداری طی یک دوره مالی. روش محاسبه مبلغ« تحلیل منابع طبیعی» طی یک دوره مالی به شرح زیر است: ميزان استخراج دورهمالی « ارزش باقیمانده - بهاي تمام شده منایع طبيعي _ < مبلغ تحليل منايع طبيعى برآورد ذخيرة منايع لبیهی ‏ذا اذ بهذ ‎ 

صفحه 21:
ارزش تخلیه بعد از بهره برداری-رزش باقی مانده در برآورد ذخیره منابع طبیعی برآورد میزان دقیق ذخیره منابع طبیعی تا حدودی مشکل به نظر می رسد. زیرا عوامل مختلفی چون کشف رگه های جدید منابع طبیعی» بهبود روش بهره برداری. تغییر دربهای فروش مواد بهره برداری شده . کسب تجربه. دستیابی به اطلاعات و مدارک جدید. امکان تغییر در برآورد میزان تولید قابل بهره برداری از یک منبع طببیعی را به وجود می آورد. در اینگونه موارده طبق استانداردهای حسایداری مالیءارزش دفتری باقیمانده منابع طبیعی باید در دوره جاری و دوره های آتی با نرخ جدید محاسبه و مستهلک شود.به عبارت دیگره طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ۰ تغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی عطف به ماسبق نشده, بلکه به دوره مالی جاری و دوره های آتی سرایت دارد. 

صفحه 22:
با تشکر از استاد ارجمند جناب آقای دکتر همتی وحدت طالب يور - اميد جرى ‎d9e7? us‏ 

استهالک و کاهش ارزش داراییهای ثابت حسابداری میانه( )1دکترهمتی فصل 6 مراکز حرفه ای و صاحبنظران این دانش نظری ،مبانی مختلفی را برای تعریف هزینه اس''تهالک در نظر گرفته ،که برخی از دیدگاهها در این متون مورد بررسی قرار می گیرد: انجمن حسابداران آمریکا( :)AAAکاهش ظرفیت خدمات بالقوه داراییهای ثابت مشهود که در اثر فرسودگی و کاهش ارزش ناشی از منسوخ شدن آن ایجاد می گردد را استهالک گویند. هندریکسون ،استهالک را فرآیند تخصیص بهای تمام شده اولیه دارایی به دوره های استفاده ازآن می داند. بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود ،استهالک را به صورت زیر تعریف نموده است:« استهالک یک سیستم حسابداری است که هدف آن تسهیم بهای تمام شده داراییهای سرمایه ای پس از کسر ارزش باقیمانده بر مبنای عمر مفید برآوردی دارایی مربوط ،بر مبنای یک سیستم منظم و معقول می باشد» استهالک از دیدگاه بلکویی یک سیستم تخصیص بهای تمام شده است، نه فرایند ارزش گذاری. هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی ( )FASBدر بیانی''ه ش''ماره ( )6اس''تهالک را ب''ه صورت زیر تعریف نموده است: « فرایند تخصیص بهای تمام شده دارایی به صورت منظم و معقول به دوره هایی ک''ه انتظ''ار می رود منافع آتی برای واحد تجاری ایجاد گردد ،استهالک نامیده شده است«. با این تعبیر تخصیص سیستماتیک مبلغ استهالک پذیر یک دارایی طی عمر مفی''د آن اس''تهالک نامیده می شود .در نتیجه می توان چنین بیان نمود که استهالک ،فرآیند انباشتن و ذخ''یره وجوه برای جایگزینی دارایی های ثابت مشهود به شمار نمی آید ( ،بن''ابراین از بک''ار گ''یری لفظ ذخیره واندوخته اس''تهالک خ''ودداری گردد) .واس''تهالک تخص''یص ارزش''های جاری داراییهای عملیاتی تلقی نمی شود بلکه « تخصیص سیستماتیک مبلغ استهالک پ''ذیر ی''ک دارایی طی عمر مفید آن است ». متغیرهایی که در تعیین مبلغ استهالک ساالنه موثر می باشند عبارتند از : .1 .2 .3 مبلغ استهالک پذیر. برآورد ارزش باقیمانده . برآورد عمر مفید. مبلغ استهالک پذیر :شامل کلیه مخارج الزم برای تحصیل دارایی و سایر مخارج بعد از تحصیل تا مرحله بهره برداری است .بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پس از کسر ارزش باقیمانده آن ،بر مبنایی منظم در دوره های آتی به هزینه استهالک تخصیص می یابد. ارزش باقیمانده :مبلغ برآوردی که واحد تجاری درحال حاضر می توان''د از واگ''ذاری دارایی پس ازکسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورد ،با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد را ارزش باقیمانده گویند .تف''اوت بین بهای تمام ش''ده ،تحص''یل و برآورد ارزش باقیمانده را مبنای استهالک ( ماخذ استهالک) گویند. عمرمفید :دارائی های ثابت مشهود به استثناء زمین دارای عمرمفید مح''دودی می باش''ند « مدت زمانی که انتظار می رود دارایی مورد استفاده قرار گیرد یا تع''داد تولی''د یا واح''دهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارایی توس''ط واح''د تجاری تحص''یل شود را عمر مفید گویند» متغیرهایی که در عمر مفید یک دارایی محدودیت ایجاد می کنند ،به دو دسته تقسیم می شوند: .1عوامل فیزیکی .2عوامل کاربردی .3کارکردی یا اقتصادی عوامل فیزیکی ،شامل : فرسودگی و خرابی عادی ناشی از کارکرد خرابی و خسارت ،صدمه دیدن ناشی از آتش سوزی ،سیل ،زلزله یا سایر حوادثی که عمر مفید یک دارایی را کاهش می دهد. پوسیدگی و زنگ زدگی( گذشت زمان). عوامل کاربردی ،شامل: نابابی فنی:نابابی فنی ناشی از تغییرات یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای بازار برای محصوالت و خدمات تولید شده به وسیله آن دارایی( به بازار آمدن یک ماشین جدید با ظرفیت تولید بیشتر ممکن است دارایی فعلی را از رده خارج سازد). عدم کفایت :مربوط به شرایطی ازدارایی است که مناسب برای اندازه عملیات واح''''د تجاری نمی باشد .به عبارت دیگر ،چنانچه یک دارایی با حداکثر ظرفیت تولی''دی هم ب''ه ک''ار ادام''ه دهد ،نمی تواند پاسخگوی تقاضای موجود باشد. محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبیل وجود تاریخ انقضا در مورد قراردادهای اجاره سرمایه ای. نکته مهم: استهالک دارایی تا زمانی شناسایی می شود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. مبانی اندازه گیری استهالک :مبانی اندازه گیری استهالک بر اساس روش''های مختل''ف ب''ه شرح زیر طبقه بندی می شود: -1روشهای استهالک :معموالبرای دارایی هایی که بطورجداگانه(ت''ک) نگه''داری و ک''اربرد آنها بصورت یک واحد مجزا است ،از روش استهالک استفاده می شود.  -2سیستمهای استهالک :برای داراییهایی که به صورت گروهی نگهداری می شود( نظیر وسایط حمل و نقل ) از سیستمهای استهالک استفاده می شود. * روشهای اندازه گیری استهالک به قرار زیر می باشد: الف -بر حسب زمان-روش خط مستقیم ،بر مبنی تخصیص مساوی ( مبل''غ اس''تهالک ث''ابت) برای هر دوره زمانی تعیین می شود. ب -بر مبنای فعالیت ( استهالک بر مبنای میزان استفاده یا تولید م''ورد انتظ''ار دارایی محاسبه می شود): -1ساعات کارکرد -2میزان تولید ج -روشهای سریع ( استهالک عمر مفید دارایی سال به سال کاهش می یابد): -1مجموع سنوات -2مانده نزولی -3استهالک به روش قسط السنین * روشهای اندازه گیری سیستمهای استهالک به قرار زیر می باشد: -1بر مبنای تجدید ارزیابی -2بر مبنای گروهی و ترکیبی -3بر مبنای برکناری از جریان تولید و تعویض یا جایگزینی. * روش اندازه گیری استهالک مورد استفاده برای هر دارایی بر اساس الگوی من'''افع اقتصادی مورد انتظار آن دارایی انتخاب می شود و به طور یکنواخت از دوره ای به دوره دیگر اعمال می گردد ،چنانچه تغییری قابل مالحظه در الگ''وی مصرف من''افع اقتصادی م''ورد انتظ''ار دارایی مربوط ،جهت انعکاس الگوی جدید به وج''ود می آی''د ،روش اس''تهالک تغی''یر می یاب''د .این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محس''وب و اس''تهالک دوره جاری و دوره آتی دارایی تعدیل می شود. * در کلیه روشها و سیستمهای اندازه گیری استهالک ،داراییها حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده دارایی به کسر ارزش باقیمانده ( الزم به ذکر است که در روش مانده نزولی برای محاسبه هزینه استهالک دارایی ،ارزش باقیمانده نادیده گرفته می شود) می باشد. مبنای اندازه گیری استهالک از تاریخی که دارایی ثابت مشهود برای بهره ب'''رداری آماده و در اختیار واحد تجاری قرار می گیرد ،محاسبه می گردد. نحوه محاسبه دارائیها براساس روش های مختلف اندازه گیری و ثبت آن در دفاتر به قرار زی'''ر است: روش خط مستقیم :به موجب این رویکرد ،مبلغی مساوی ازمبنای دارایی قابل استهالک ب''رای هر سال از عمر مفید دارایی تخصیص می یابد .به عبارت دیگر روش خط مستقیم مبتنی بر این فرض است ک''ه دارایی قاب''ل اس''تهالک با نرخ ث''ابتی طی عمرمفی''د دارایی ک''اهش می یاب''د. استهالک در روش خط مستقیم تابعی از گذشت زمان است و هیچگونه ارتباطی با ک'''''ارکرد یا استفاده از دارایی ندارد و به خاطر سهولت در عمل کاربرد زیادی دارد. روش اندازه گیری استهالک بر مبنای فعالیت .در این روش اس''تهالک ب''ر مبن''ای م''یزان استفاده ( ساعات کارکرد ،کیلومتر کارکرد )...یا تولید ( وزن ،اقالم ،بشکه )...مورد انتظ''ار دارایی محاسبه می شود .متغیرهای دیگری مثل گذش''ت زمان دخ''التی درتع''یین اس''تهالک ن''دارد و استهالک دوره رابطه مستقیم با میزان استفاده یا تولید در هر دوره دارد. نکته: استهالک دارایی های ثابت بر مبنای فعالیت مناسب ترین روش طبق اصل تطابق ( هزینه یا درآمد) می باشد روش های استهالک مبتنی بر کارکرد ،در صورتی که تولیدی برای دارایی وجود نداشته باشد هزینه استهالک آن صفر می باشد. اندازه گیری استهالک به روشهای سریع .این روش مبتنی براین فرض است که داراییهای عملیاتی مشهود(ثابت)در سالهای اولیه عمر مفید به دلیل نو بودن، کارایی ،توان و بهره وری بیشتری نسبت به سالهای آخر دارد ،بنابراین درآمد بیشتری نصیب واحد تجاری شده و به علت فرسودگی بیشتر الزم است هزینه استهالک به میزان بیشتری نسبت به سالهای بعد تعیین گردد .از انجا که استهالک در این روشها سیر نزولی دارد ،به همین دلیل روش نزولی خوانده می شود .مهمترین روش برای تخصیص سیستماتیک استهالک دارایی هایی که به علت تغییر تکنولوژی به سرعت توانمندیهای خود را از دست می دهند استفاده ازروش نزولی در محاسبه استهالک می باشد. مهمترین روشهای سریع اندازه گیری استهالک به قرار زیر می باشد: .1روش مجموع سنوات .2روش مانده نزولی دالیل استفاده از روشهای فوق به شرح زیر می باشد: .1عمر اقتصادی دارایی کمتر از عمر مفید آن. .2استفاده از ماشین آالت بیش از سرعت و گنجایش معمولی. .3چنانچه عمر فیزیکی ماشین آالت و تجهیزات مورد استفاده در معادن بیش از دوره بهره برداری از معدن باشد ،الزم است در مدتی کوتاه تر مستهلک شود. .4دارایی هایی که برای قراردادی خاص یا سفارش معین خریداری شده و پس از اتمام قرارداد یا سفارش امکان استفاده از آن ضعیف و کمتر می شود. .5پذیرش قانون مالیاتها از روش مالیاتها از روش استهالک بر اساس مانده نزولی( نرخ نزولی) .6پیشرفتهای تکنولوژی و از رده خارج شدن دارایی با فن آوری قدیم. اندازه گیری استهالک به روش مجموع سنوات برای محاسبه استهالک در هر سال به روش مجموع سنوات ،از نسبت یاکسری که مخرج آن مجموع سالهای عمر مفید دارایی و صورت آن باقیمانده عمر مفید دارایی درهرسال می باشد استفاده می شود. اندازه گیری استهالک به روش مانده نزولی: این روش متفاوت از سایر روشهای محاسباتی استهالک می باشد زیرا: .1ارزش باقیمانده ( اسقاط) در محاسبه استهالک در این روش نادیده گرفته می شود. .2نرخ استهالک ثابت در ارزش دفتری دارایی مربوط ضرب شده تا استهالک ساالنه به دست آید. نرخ استهالک × ( مانده استهالک انباسته اول دوره -بهای تمام شده دارایی) = استهالک هردوره مانده استهالک انباشته در اول هر دوره مالی -بهای تمام شده دارایی= ارزش دفتری روش دیگر اندازه گیری استهالک به روش نزولی ،روش مانده نزولی با نرخ مضاعف است .در این روش نرخ استهالک به میزان دو برابر نرخ استهالک خط مستقیم منظور می شود، چنانچه نرخ استهالک اقساط مساوی %20باشد نرخ استهالک در روش مانده نزولی با نرخ مضاعف %40در سال خواهد بود ،یا اگر روش خط مستقیم با عمر مفید 5سال مورد نظر باشد به جای 5/1می توان از 5/2در این روش استفاده نمود. شناسایی استهالک بر مبنای آغاز بهره برداری چنانچه دارایی در طی دوره مالی خریداری شود ،تخصیص بهای تمام شده دارایی قابل استهالک،از تاریخی محاسبه می شود که دارایی مربوط ،آماده بهره برداری بوده و در اختیار واحد تجاری قرار می گیرد .یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط الزم برای بهره برداری است ،شروع می شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان آماده برای فروش یا تاریخ بر کناری دائمی یا واگذاری آن ،هر کدام زودتر باشد متوقف می شود .بنابراین در زمانی که دارایی بال استفاده یا غیر فعال گردد استهالک آن متوقف نمی شود مگراینکه کامًال مستهلک شده باشد .از آنجا که در شناسایی در آمد مشمول مالیات ،استهالک جزء هزینه های قابل قبول به شمار می آید بنابراین از نظر قانون مالیاتها هزینه استهالک تا حدی قابل پذیرش است که محاسبه و میزان آن منطبق بر مقررات مالیاتی مربوط باشد ،در نتیجه از لحاظ مقاصد مالیاتی استهالک از تاریخی محاسبه می شود که دارایی برای بهره برداری آماده شده و در اختیار واحد تجاری نیز قرار گرفته باشد. اندازه گیری به روش قسط السنین در این روش هزینه استهالک بر مبنای ارزش فعلی اقساط عادی یک ریال یا نرخ سود تضمین شده ( نرخ بازده سرمایه گذاری مورد انتظار ) معادل سپرده سرمایه گذاری بدهکار می شود و از نظر محاسباتی به گونه ای است که دارایی مزبور پس از پایان عمر مفید به روش ارزش اقساط تقلیل می یابد .در روش قسط السنین به موازات شناسایی استهالک ساالنه به طور اقساط مساوی ،سود تضمین شده ساالنه بتدریج کاهش و استهالک انباشته افزایش می یابد. مبانی اندازه گیری استهالک ساالنه از طریق رابطه زیر به دست می آید: ( ارزش فعلی یک ریال با نرخ iبه مدت × nارزش باقیمانده) – بهای تمام شده دارایی= هزینه استهالک ارزش فعلی سالواره یک ریال با نرخ iبه مدت n 1 )ⁿ i)+1 = ارزش فعلی یک ریال مبلغ آتی با نرخ Iبه مدت n 1 = ( ⁿ ) i +1 ارزش فعلی سالواره یک ریال با نرخ iبه مدت n ‏i اندازه گیری استهالک به روش تجدید ارزیابی: در این روش در پایان هر دوره مالی دارایی استهالک پذیر را تجدید ارزیابی نموده چنانچه ارزش متعارف آن کمتر از ارزش متعارف دارایی مربوط در سال اول باشد تفاوت به حساب استهالک منظور می شود. اندازه گیری استهالک به روش گروهی وترکیبی: در مواردیکه گروهی از داراییهای ثابت مشهود که از نظر ماهیت مشابه(کلیه وسایط نقلیه واحد تجاری) ودارای عمرمفید تقریبآ یکسان می باشند از طریق واحد تجاری تحصیل گردند فرایند تخصیص بهای تمام شده گروه داراییهای ثابت مشهود به عنوان استهالک گروهی در دفاتر ثبت می شود. تغییرات مربوط به استهالک تغییر در برآورد .طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تغییر در برآورد منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی گذشته نمی شود .صرفًا برآورد جدید ،مربوط به دوره جاری و آتی است. استاندارد ایران ،بیانیه شماره ( )11در مورد تغییر در برآورد عمر مفید و روش استهالک چنین مقرر می دارد: . )1عمر مفید دارایی یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری بازنگری شود و چنانچه تفاوت قابل مالحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد ( تغییر در برآورد) استهالک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل می گردد. )2روش استهالک مورد استفاده برای دارایی های ثابت باید به طور ادواری بررسی شود و در صورت تغییر قابل مالحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار داراییهای مربوط ،جهت انعکاس الگوی جدید،روش استهالک تغییر یابد .هر گاه چنین تغییری در روش استهالک الزم شود ،این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و استهالک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل شود. )3جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهالک پذیر دارایی طی عمر مفید استفاده از روشهای خط مستقیم ،نزولی و تعداد تولید یا کارکرد طبق استاندارد ایران پذیرفته شده است. نکته قابل توجه :استاندارد شماره ( )11ایران ،تغییر روش استهالک را به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب نموده و نظیر تغییر در برآورد عمر مفید و ...اعمال می شود. در صورتیکه استاندارد آمریکا تغییر در روش استهالک یعنی به جای استفاده از روش نزولی ،اگر دارایی مورد نظر ،بر اساس روش خط مستقیم یا سایر روشهای محاسباتی مستهلک گردد ,اثر انباشته ناشی از تغییر روش استهلالک از طریق تسری روش جدید به دوره های قبل و مقایسه نتایج جدید با نتایج حاصل از روش قدیم در کلیه دوره های مربوط محاسبه می شود. * چنانچه درمحاسبه استهالک ،به دلیل نادرست ثبت کردن بهای تمام شده دارایی استهالک پذیرویا اشتباه تلقی نمودن هزینه های دوره مالی بجای مخارج سرمایه ای و بالعکس، اشتباهی صورت گرفته باشد ،ضرورت دارد که اثر اشتباه در دوره ای که کشف شده ، رسیدگی و در صورتهای مالی دوره جاری اعمال گردد.افزایش یا کاهش درحساب استهالک انباشته به سود انباشته منتقل می گردد .اصالح اشتباه کم اهمیت در صورت سود و زیان دوره جاری ،منظور می شود .در مواردیکه صورتهای مالی منتشر شده دوره های قبل شامل اشتباهات با اهمیت بوده و تصویر نامطلوبی را ارائه داده باشد،در نتیجه برای جلوگیری از مخدوش شدن نتایج صورتهای مالی ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی سال(های) قبل الزامی است .آثار اشتباه با اهمیت ،مانده سود انباشته اول دوره را تعدیل نموده و تعدیالت سنواتی ناشی از اصالح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود. نکته :چنانچه دارایی های استهالک پذیردرطی دوران بهره برداری مخارجی جهت تعمیرات اساسی یا گسترش و الحاق ...متحمل شود مبالغ باید به بهای تمام شده اضافه شود و ارزش دفتری باقیمانده دارایی استهالک پذیر به انضمام مبالغ تعمیرات اساسی یا سایر مخارج سرمایه ای طی عمر باقیمانده مستهلک می شود. افشا: به طور کلی تمامی اطالعات با اهمیت مربوط به استهالک دارایی های عملیاتی مشهود به شرح زیر باید از طریق یادداشتهای صورتهای مالی افشا شود: .1روشهای استهالک مورد استفاده .2مبلغ استهالک دوره مورد گزارش .3عمر مفید و نرخهای مورد استفاده و ارزش اسقاط .4تغییر در برآورد و روش استهالک منابع طبیعی: منابع طبیعی از لحاظ تئوری به آن گروه از دارائیهای بلندمدت اطالق می شودکه در طبیعت وجود داشته و نظیر داراییهای ثابت مشهود دارای ویژگی منافع آتی است .منافع طبیعی غالبًا به عنوان دارایی های تحلیل رونده خوانده شده که به طور فیزیکی در فرآیند تولید مورد استفاده قرار می گیرند .استخراج یا بهره برداری از منابع طبیعی موجب تغییر فیزیکی شده و به نسبت بهره برداری ارزش خود را از دست می دهند .ازنمونه های بارز آن می توان مواردی مانند جنگلها و منابع طبیعی ،منابع نفت و گاز طبیعی انواع ذخایرمعادن ( طال، نقره ،ذغال سنگ )...را نام برد .مهمترین مسائل مربوط به این قبیل داراییها: )1تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی و )2مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی می باشد. ضرورت تصمیم گیری در محاسبه دقیق بهای تمام شده منابع طبیعی وتعیین نرخ استهالک آن از مواردی است که باید بطور دقیق مورد توجه قرار گیرد. بیانیه شماره ( ،)19هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی ( )FASBمخارج بهای تمام شده منابع طبیعی ( نفت و گاز) را شامل 5طبقه می داند: .1مخارج تحصیل. .2مخارج اکتشاف. .3مخارج تولید. .4مخارج تکمیل عملیات. )5مخارج مربوط به تهیه امکانات وتجهیزات پشتیبانی. تحلیل منابع طببیعی : فرآیند تخصیص بهای تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی که طی یک دوره مالی استخراج یا بهره برداری می شود را تحلیل منابع طبیعی ( تهی شدن منابع طبیعی) گویند. برخی مولفین به جای « تحلیل منابع طبیعی» اصطالح استهالک منابع طبیعی را به کار برده اند. محاسبه تحلیل منابع طبیعی بر مبنای واحد تولید می باشد .تعیین مبلغ تحلیل منابع طبیعی طی دوره مالی به عوامل زیر بستگی دارد: .1بهای تمام شده منابع طبیعی. برآورد ارزش اسقاط. .2 .3برآورد ذخیره منابع طبیعی( مقدار محصول قابل استخراج). .4میزان استخراج یا بهره برداری طی یک دوره مالی. روش محاسبه مبلغ« تحلیل منابع طبیعی» طی یک دوره مالی به شرح زیر است: میزان استخراج دوره مالی × ارزش باقیمانده – بهای تمام شده منابع طبیعی برآورد ذخیره منابع طبیعی = مبلغ تحلیل منابع طبیعی ارزش تخلیه بعد از بهره برداری=ارزش باقی مانده تغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی برآورد میزان دقیق ذخیره منابع طبیعی تا حدودی مشکل به نظر می رسد ،زیرا عوامل مختلفی چون کشف رگه های جدید منابع طبیعی ،بهبود روش بهره برداری ،تغییر دربهای فروش مواد بهره برداری شده ،کسب تجربه ،دستیابی به اطالعات و مدارک جدید ،امکان تغییر در برآورد میزان تولید قابل بهره برداری از یک منبع طببیعی را به وجود می آورد ،در اینگونه موارد ،طبق استانداردهای حسابداری مالی،ارزش دفتری باقیمانده منابع طبیعی باید در دوره جاری و دوره های آتی با نرخ جدید محاسبه و مستهلک شود.به عبارت دیگر ،طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ، تغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی عطف به ماسبق نشده ،بلکه به دوره مالی جاری و دوره های آتی سرایت دارد. با تشکر از استاد ارجمند جناب آقای دکتر همتی وحدت طالب پور – امید جری دی1387