صفحه 1:
yo لت
تعالي
رسایداری منایع انسانی؛
«تعیین ارزش پولی ۲
صفحه 2:
3 رانسان محور دانش»
توانا بود هر كه دانا بود دانش دل بير يرنا بسود ( سعدي)
درخت تو گر بار دانش بگیرد به زير آوري جرخ نيلوفري را (ناصر خسري)
جامعه اي موفق است که در پناه دانابي اردی يزند(ييتر دراكد )
عصر صنعت وتفکر خالص صنعتی سپری شده واکنون دوره اقتصاد مبتنی بر دانش است.
سرمايه هاى انسانی در سازمانهای دانش محور نقش واهمیت وییه ای یافته ومدیریت سرمایه های انسانی
ودانشگران در سازمانهای امروزی به رمز موفقیت تبدیل شده است.
افزلیش سهم سرمایه انسانی از تولید تاخالص داخلی در کشورهای توسعه يافته موجب پیدلیش مفهوم اقتصاد
حادق كد است,
سرمایه انسانی تنها نهاده ای است که میتواند ضمن تغيير خود ساير نهاده هاى توليد را تغيير دهد يا تعديل
كند .مبنايى براى نو آورى فراهم سازد ودر سطح وسيع به رشد اقتصادى بينجامد.
در رويكردهاى نوين مديريت, نقش مدير از نقشهاى فرماندهى وكنترل به نقش مربيكرى تغيير يافته ودو مقوله
كارايى واثر بخشى. محور توجه مديران است
در اقتصاد امروز داراييهاى مجازى وناملموس همراه با داراييهاى ملموس ارزش سازمان را مشخص ميكنند.
صفحه 3:
yg
حسابداران از بدو تولد حسابداری نوین سه مرحله :
۲ حسابداری سياهه نویسی
۲ حسابداری مالی
1 حسابداری مدیریت
را طی کرده اند وچالش آینده حسابداری .مرحله چهارم حسابداری يا
"حسابداری اجتماعی- اقتصادی "است که :
«روند تحودات حسابداری»
حسایداری منایع انسانی
یکی از مقولات آن است.
صفحه 4:
(تعر یف حسابداری منایع انسانی؛
طبق تعریف انجمن حسایداری آمریکا( ۸.4۰۸ )عبارنست از :
"قرایند تشخیس واندازه گیری اطلاعات درباه معلیم اتسانی وكزارش لين اطلاعات به
افراد علاقمند وذینفع*.
حسابداری منابع انسانی را میتوان تلفیقی از دو حوزه حسابداری ومدیریت منابع
انسانی دانست که عبارتست از ؛کاربرد مفاهیم وروشهای حسابداری در محدوده
مدیریت منابع انسانی .
حسابداری منابع انسانی *سیستم اطلاعاتی است که به مدیریت می گوید جه
تغییراتی در طول زمان در متابع انسانی سازمان رخ داده است.
ابداری منلبع انسانی در واقع تبدیل مفهوم کیفی وذهنی ارزش منلبع انسانی در
قالب کمی وعینی با استفاده از دانش حسابداری است .
حسابداری متلبع انسانی با سه بخش مهم واساسی پیرامون منلبع انسانی شامل +
شناسایی کمیت وکیفیت لن.ارزیلبی واندازه گیری ارزش اقتصادی وگزارشگری مالی
یت رت ار
صفحه 5:
( سیر تحول حسابداری منابع انسانی ؛
حسابداری منابع انسانی مولود عصر رشد وگسترش دانش بشری ونیازهای اطلاعاتی
استفاده کنندگان است.
مرحله اول (19۶۶-۱۹۶۰)در لین دوره مقهوم حسابداری مبع انسانی استنتاجی از نظریه ی اقتصادی "سرمایهانسانی "ومتاثر از
مکتب "منابع انسائی نوین "ورونشناسی سازمانهای متمرکز وتایر نقش رهبری در سازمان بود
مرحله دوم(/1۹۷۱-۱۹۶):تحقیقات فنی وعلمی در لین دورهبه الكوهلبى براى ندازه گیری دقیق وتعیین هویت استفاده کنندگان
یره این روش واستفاده تجربی حسابداری منبع اسانی در سازمانهای واقمی معطوف گشت.
مرحله سوم(۷۲ 1۹۷۶-۱۹ در لین دوره پژوهشگران وسازمنها توجه وه ای به حسلبدری منلیع اتسانی کردند وسازمانهای کوچک
تيز تلاش بيشترى براى به كار بردن حسابداری منایعانسانی داشتند
مرحله جهارم (//141-:044)بدوره ركود بحث حسابدارى منايع انساني وعدم توجه يروهشكران وسازماتها در اين دوره استه
مرحله پنجم(1۹۸۱-تاکنون):که دوره توجه
به حسابداری منابع انسانی است.علاقه مندی اکثر کشورها به بازده سرمایه در هر
فعالیت اقتصادی .روند رو به رشد calf ومساله مدیریت صحیح ژاپنی +تحول بنیادی اقتصاد در جهان وبوییه آمریکا وگذار از اقتصاد
صنعتی به اقتصاد خدمات فناوری از عوامل توجه مجدد به حسابداری منایع انسانی است.البته تاکنون نیز استانداردهای حسابداری
پذیرفته شده ای برای حسابداری منابع اتسانی . در دنیا طراحی تشده وکتابهای منتشره در این حوزه معدود میباشند.
صفحه 6:
¥
| حسابداری منایع انسانی در ایران »
درياره اهميت ونقش منلیع اسانی ومدیریت استراتزیک لن سالهاست در مجامع علمی وسضا سازمانهامیامت کسبرده ای
مطرح شده واساتيد وستشكرين توانمندى نيزا تحقيقات كسب وسقالات متمددى به رشته معرير در [ورده لند جرخي از سازماتها
تيز منجمله سازماتهای شرکت کننده مر تخسبین کفرلتس تواتميدى نيز ير ارتقاي سطع يهرة وري | متلیع اسانی ناکید
داشتند وعملا گامهایی در راستا ی آن برداشته اند
حسايدارى متايع انسانى نيز ايه عنوان موضوعى جديد كد از عمر طرح كن بيش از یک دو دهه در ایران تگذشته با ترجمه آثار
اندیشمندان خارجی در است, نخستین اشارات a حسابداری متلیع cle SL اولین مقالات
مربوط به لین موضوع در سال ۱۳۷۲در نشریه شماره ۵ بررسبهای حسابداری با عنوان تئوری حسایداری اجتماعی با ترجمه
lll مجمد رضا جنفری مطرح گردیددر سل ۱۳۷۲ عنولن حسایداری متلبع انسانی در مرکز آموزش مدیریت دولتی وبا
تمه ای كراشدر مرك يلس بان هد
ذر شال 11909 نيز تشرية بررسیهای جسلیداری شماره 1۵ مقاله مسابداري تناع أنساتى أقاى نهروش را به اجاپ رسانده ات
و کتاب حسایداری دهتایع اتتانی دی میرسیانی بیر در همین سل انشا بافت.
ران باه عرصه وجود نها
از أن تاريخ تاكنون مقالات متعددوجندين بايان نامه تحصيلات تكميلى در لين زمينه تهيه و به جاب رسیده که عموما چنبه
توصيفى تحليلى وترجمه داشته و عمدتا به جايكاه واهميت موضوع برداخته ست بى أنكه به مقولات عملى وشيوه.هلى به
کار گیری آن
سلزمان خسارسى نيز يه عنوان متيلى استائداره كتارى مسايدارى در ايران ee ES Mel ope eae AU et
المللى ادر سرتاسر دنيا استاتدارذ خاصى در اين زميتة طراجى والزام تنبوده و به رافكارهاى عملی نیز اشاره نکرده است.
als of باشدريا به شركتهابى كه اين شيوه حسابدارى در آن اجرا وبياده شده اسث برداخته شود.
صفحه 7:
3 رضرورت واقدات صایداری مارح
ا.ارلته اطلاعات ارزش اقتصادی, منلبع انسانی به عنوان عمده ترين دارليى سازمان در انقلاب
اطلاعاتى عصر امروز
اکثر سازمانها میتوانند اطلاعات دقیقی درباره داراییهای ملموس خود مانند
زمین »ساختمان .ماشین آلات وتجهیزات ارائه دهند ولی معمولا هیچ گاه سابقه رسمی از
بیهای ناملموس خود نظیر علائم تجاری .مخارج تحقیق وتوسعه ومنابع انسانی که
آرزش روز افزونی برای سازمان ایجاد میکنند ندارند.نداشتن اطلاعات درباره ارزش
دا
اقتصادى دارايى انسانى سازمان ويا مخارج انجام شده براى برورش وآموزش افراد
متخصص ومیزان هزینه از دسته رفته .از نقاط ضعف سيستم حسابدارى فعلى است. در
گذشته داراییها وبدهیهای مندرج در صورتهای مالی ملموس بودند ولی در حال حاضر با
ورود به اقتصاد دانش محور .طبقه بندی متفاوتی در داراییهای سازمان به وجود آمده
است که صورتهای مالی سنتی در شرایط امروز توانایی انعکاس داراییهایی را که در
طول زمان ایجاد ثروت میکنند از دست داده اند.
صفحه 8:
و
آدامه رضرورت واضداف حسابداری منایع انسانی»
۲. محاسبه میزان سرمایه گذاری سازمان در منابع انسانی
بسیاری از سازمانها مبللغ عمده ای را صرف برنامه های آموزشی کارکتان نموده بدون
آنکه بازده سرمایه گذاریهای مزیور را | دقیق مورد ارزیابی
قرار دهند.وحتی در صورت عدم توانایی تامین هزینه برنامه آموزشی را متوقف
alec
ضرورت تفکیک هزینه های واقع شده در ارتباط با نیروی انسانی از سایر هزینه های
واحد تجاری که شیوه های مورد استفاده بایستی بین هزینه های جاری وسرمایه ای
نیروی انسانی تملیز قلثل شود.لین اطلاعات مدیریت را قادر میسازد تا بر مبنای هزینه
های سود وسرمایه ای تصمیم لازم را اتخاذ نماید.
صفحه 9:
ادامه رضر ورات واهداف حسابداری منایع انسانی»
* ۲ افزایش کارایی مدیریت منابع انسانی
* حسابداری منابع انسانی تلفیقی از دو حوزه حسابداری ومدیریت منابع انسانی
ابت كاريرد روشها ومفاهنم حسابداری واستفاده ارافن والگوی انداره گیری مرنواند
ات عمیقی را بر نحوه اداره افراد سازمان داشته باشدوکارکنان را قادر به مشارکت
موفق در پیشرفت اهداف سازمان سازد.
صفحه 10:
yg
ادامه رضر ورت واهداف حسابداری منایع انسانی»
۶.ارزیابی منابع انسانی یکت سازمان از این نظر که حفظ شده .تحلیل رفته یا توسعه يافته است.
شناسایی سود غیرعملیاتی وبهره وری ناشی از سرمایه گذاری در منابع انسانی.
.محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی وفیزیکی سازمان ایجاد میکند.
صفحه 11:
حسابداری منابع انسانی را میتوان از دو روش مورد بررسی قرار داد که شامل :
الف) هزینه یابی منابع انسانى
ب) ارزشگذاری منابع انسانی
روش مبتنی بر هزینه بر عوامل هزینه تاکید دارد که مرتبط به هزینه اولیه وجایگزینی است وروش
بر ارزش منابع انسانی فرض
پگ مارا
يكند كه ارزش منابع انسانی به توانایی آنها در کسب درآمد
صفحه 12:
9 الف اهز ينه يابى منابع انسانی؛
يك ee ee te واقم شد در
foe نيروى انسانى كه بايستى از ساير هزينه هاا ى واحد تجارى تفكيك كردد نياز
دارد.
روشها وشیوه های مورد استفاده باید بین بخش سرمایه ای وجاری هزینه ها تمایز قاثل شود.
هرینه یابی منابع انسانی از دو بخش ذیل تشکیل میشود :
۱-هزینه های اولیه «کلیه وجوهی است که برای تامین وپرورش نیروی انسانی شامل گزینش
واستخدام .استقراروآموزش ضمن خدمت بازآموزی وآموزشهای کاربردی وتخصصی a
كسب مهارت مصرف ميشود.
۲-هزینه های جابگزینی:هزینه های جایگزینی کارکتلنی که در حال حاضر در سازمان مشغول
هستند وشامل:
للف)هزينه های جایگزینی پستی یا شغلى :هزينه هايى است كه براى جايكزينى فردى در يك
سازمان با شخصی که بتولند خدمات مشابهی را ارلئه دهد میباشد که شامل هزینه های
تامین»پرورشی یا آموزشی وکناره گیری استهزینه کناره sx شامل کلیه هزینه های
باداش کناره گیری بخالی ماندن پست بومابه التفاوت پیش ار کناره کیری الست !
ب)هزینه های پرسنلی
صفحه 13:
gy
-کاهش بهره وری در
زمان آموزش
هزینه آموزش وبهسازی منابع انسانی
هزینه غیر مستقیم هزینه مستقیم
آموزش دهنده ...| -هزینه های آموزش
رسمی وآشنا سازی
-هزینه های جهت دهی
-هزينه های ترفیع
-هزینه های بهبود
هزینه دستیابی به منابع انسانی
هزینه غیر مستقیم
ارتفا از داخل
هزینه مستقیم
صفحه 14:
هزينه انفصال
-هزينه خالى بودن | -عدم كارايى
بست درحال 2 أقبلازترك
-هزينه خروج
-هزينه فرصت
رهزينه هاى جايكزينى منابع انسانى )
هزینه آموزش وبهسازی منابع انسانی
مان آموزش دهنده
-کاهش بهره وری در زمان
آموزش
هرینه مستکیم
-هزينه هاى
آموزش رسمی
وآشنا سازی
-هزینه های
بهبود
هزینه دستیابی به منابع انسانی
هزینه مستقیم
-کارمند یابی
-انتخاب
-استخدام
-اتتصاب
-قرارداد
صفحه 15:
* پاداشها :نقدی وغیر نقدی
* تسهیلات:ابزارهاءاسیاب واثاثیه وتجهیزات ضروری برای رفاه کار کنان
* سلامت وبهداشت:سیاست های خاص مربوط به سلامت بهداشت وشیوه
های اجرا (موظفی یا داوطلبانه)
* هزینه های مربوط به مشاوره و گفتگو
* حقوق ودستمزد پرداختی وسایر پرداختها مانند بیمه
صفحه 16:
تب
نمونه ای از هز بنه یابی منابع انسانی در شر کت ولوو ۱۹۹۶
صلغ
درآمد عه
هزينه هاى اوليه عم
ارزش افزوده ناخالص ۴-۸
۳۹4۸
yay
سودازیان) OA)
صفحه 17:
SS «شاخصهای عملکردی کار کنان
(CARMETAL1999)
علی رغم فقدان معیارهای مناسب وتعریف شده برای ارزشیابی منابع انسانی برخی پیشنهاد میکنند که بر اساس
ممیارهای ذیل شاخصهایی برای بررسی عملکرد کارکنان مورد استفادهقرار گید
این معبارهای شامل د
الآ کارمندان هم پایه وتمام وقت که شامل مجموع تمام کارمندان قراردادی,نیمه وقت :تمام وقت ورسمی
۱
سرشماری ( ۲۱ ):جمع کارمندان هم پایه تمام وقت در پایان ماه
درآمدها ( ٩ )جمع کل درآمدهای عملیاتی یعنی فروشها
هزيته ها يا مخارج ( 2 ):هزينه های عملیاتی «مالیات بهره وغیره
سود (۴ ):درآمدهای عملیاتی منهای هزینه های عملیاتی
پاداشهای شبه نقدی() ):مزایا شامل حقوق ودستمزد. کمک هزینه ها وکمیسیونها واضافه کاریها
مزايا (8 )سایر پاداشهایی که ممکن است مشمول مالپات نیز شوند همانند اتومبیل .بیمه .وام وغیره
بر اساس اين معيارها دو نوع شاخص قابل محاسبه خواهد بود
9-6-2 8-8 6
١-شاخصهاى داخلى
۲-شاخصهای خارجی
صفحه 18:
3 «شاخصهای داخلی ».
۱-1-میزان فروش نسبتبه هر کارمندد] 8):نشانگر بهره وری کلی کارمند است که از تقسیم
فروش بر تعداد کارکنان بدست می آیددمقایسه لین شاخص در سالهای مختلف وبا شرکتهای
مختلف نشانگر میزان بازدهی وافزایش کسب وکار وتوسعه خواهد بود.
SPE=R/H
۲-۱ رخ بهبودو بازیافت ( 8 )از تقسیم حقوق ومزایا بر درآمد حاصل میگردد.لین شاخص هزیته
های کارکنان را با عایدلت آنان مقایسه نموده وهر چه این شاخص کاهش یابد بیانگر بهبود در
روتد بازدهی کارکنان بوده است.
RR=C+B,
بهره ورى يا سودمندى ( لا )این مورد میتولند در یک شرکت مشاوره ای یا مدرسه بکار دصرد-7-١
بسته شود كه كسب وكار اصلى انان اختصاص یا فروش زمان کارمندانش میباشد.
U=R/C+B
درآمد در لین فرمول میتولند با سایر معیارها همانتد نتلیج آزمون (نمرات)تعداد پرونده های بررسی
شده ویا سطلهای زباله خالی شده در یک شرکت خدماتی جایگزین گردد.
صفحه 19:
3
2
°
رشاخصهاى خار جی ؛
سود سرانه ( ۳۳۱۷ ):سهامداران وتحلیل گران تجاری ممکن است از سود سرانه برای تمرکز بر هزینه
های مربوط به کارکنان وعایدات آنان استفاده کنند.لین نرخ هنگامی که با سایر رقبا مقایسه میگردد
میتواند پتانسیل سود آوری را نشان دهد.
PPH=P/H
حقوق ودستمزد نسبت به سود (2) )این مورد سوددر برابر هزیته کارمند را به جای سرشماری
ارزیلبی میکند,تفسیر لین موضوع میتولند مشکل باشد اما این شاخص میتولند با سودها تغییر کند
ونوسان دلشته باشدوقتی شرکتی زیان میکند این شاخص منفی میشود. لین شاخص میتواند نشان
معد اس درس eek مقرون به صرقه يوون كنترلها را أرزياني وان را تيوه عفد
CPP=C+B/P
هزینه های خدملتی پرسنل( 5 )این مورد شامل کلیه هزینه های پرستل مانند حقوق
ودستمزدههزینه تسهیلات بوسایل,بودجه های آموزشی وتوسعه,هزینه های تحقیق وپرویه ها وغیره
است:
درصد هزینه خدمات پرسنلی ( ۳۹62 ): ازتقسیم هزینه خدمات پرسنل ]بر هزینه های عملیاتی
(6) به منظور شناسایی روند وتاثیر فرایند بودجه بندی استفاده ميشود.
PSC=PSE/E
صفحه 20:
«ب) ارزشگذاری منابع انسانی»
حساپداری منلبع انسانی بیشتر از هزینه یلبی منلبع انسانی نیازمند ارزشگذاری منلبع انسانی است.تلاشهای
زیادی توسط محققان گوناگون صورت گرفته تا منلبع انسانی راجه وسیله یک سری جابجلیی وترکیب ها
به صورت کمی درآورند.مقهوم ارزش منلبع انسانی مبتبی بر نظریه ارزش در اقتصاد عمومی است. گروهی
بر لین عقیده اند که انسان مانند سایر منلبع دارای ارزش است زیرا قادر به ایجاد منافع بالقوه آتی است.در
واقع میتوان لرزش انسان را مانشد سایر منابع به عنوان ارزش فعلی خدمات آتی مورد انتظار تعریف
کردبنابرلین ارزش فرد عبارتست از ارزش فعلی مجموعه ای از خدمات که انتظار میرود فرد در طول دوره
خدمت خود در سازمان ایجاد کند. گروهی دیگر لین نظریه را رد کرده ومعتقدند انسان فرلتر از ارزیابی
ودر حقیقت غیر قلبل لرزیابی است .با اين وجود تلاشهای زیادی توسط محققان صورت گرفته تا منایع
انساتی وا به وسیله یک سری جابجایی ها وترکیب هابه صورت کمی در آورند.بعضی محاسبات خاصی
مانند میزان فروش ها نسبت به هر کارمند را 506 )) .نرخ بهبود(۳] ) .درصد بهره برداری .سود سرانه
(۳۳۳۷) وحقوق ودستمزد به نسبت سود (۳۳/) ) را پیش کشیده اند.در هر صورت برای اندازه گیری
ord ی یی و ی اس زیت مقهوم منابع انسانق راجة يبان فيو
پولی یا کیفی مشخص کنیم تا سپس بتوانیم ن را به بیان پولی جهت نشان دادن در ترانامه سازمان
تا
صفحه 21:
و و و
2 | «معبارهای اندازه گیری سرمایه انیانی »
معیار های مالی مانند فروش وعملکرد مالی
معیارهای بازده کالاها وخدمات تولید شده ,خدمات ارائه شده به مشتری:تعداد خطاها,رضایت مشتری,کیفیت کالاها وخدمات
معیارهای تاخیر زمانی «غیبت
طبق تخقیقی که در سال ۲۶۰۴ در زمینه ارزشگذاری متلبع انسانی در اتگلستان انجام شد معیارهای فیل به عنوان معیارهای
شناخته شد که در بیش از ۵۰ درصد سازمانها برای ارزشگذاری نیروی انسانی مورد استفاده قرار میگیرد:
اندازه گیریهای ممکن فعالیتهای سرمایه انسانی
هزینه .زمان. کمیت.کیفیت.انطباق با معیارهای راهبردی به کار گیری نیروی جدید
دلایل ترک شغلنرخ ترک خدمت اخراج
سطح پرداختها.تفاوتهارزیابی عدالت
یت مشتری,رضایت کارکنان پاداش اجبران خدمت
ندازه گیری سطح شایستگیها:مهارتها.فاصله شایستگیهاو سرمایه گذاری در آموزش | شایستگیها آموزش
سن «نرخ ارتقاءمشاركت در فعاليتهاى مد,
دانش «تنوع .رهبرى «تعهد سازماتى | نمودار نيروى انساتى
درآمد سرانه هر نفرءهزينه عملياتى هر نفرءارزش افزوده واقعی هر نفر معیارهای بهره وری
صفحه 22:
ی
چانشهای | <i منابع انسانی 4
ادم اسمیت دراثرکلاسیک خودبه عنوان ثروت ملت عوامل تولیدرا به سه ق زمین .کارگرو
عات Ai Dues سرت سر a زا مشود در چهارمقوله (نسان مود
ماشين آلات عويول)طيقه بتدى كرده انداصطلاجات كارك وأنسان امنايع PUG
نامگذاری شده آندمتابع انسانی تنها تعداه افراد مشغول در نازمان نیست,بلکه چیزی فراتر از
شمارش افراد است منابع انسائى جه مجموعه دلنش بمهار تهااتواناييهاى خلاقلنه باستمدادها
ونگرشهای تروش کارایک سازمان اطلاق ميشودكة در واقع مجموع تواناييهاي اذلتى تدان
ale شق نها توا کرام هر يقد سنا ای ESIC لحر مورت و بان
اتمكاس مييليذ اما معضل حسايداري از اينجا شروع ميشود که ارش مایم اسان هيخ
جايكافى در ترازتاضة نداشعه هريد درا برشى موارد مانند تمهای باشگاهی بازیکنان
دا rea واقعی یا تنها گروه عمل کننده اند که تنها دا Le alee محسوب ال ان
اصلی دقیقا در جستجوی یک قرمول ساده برای افراد واجرای آن است.وقتی هیچ فرمول
ی ی با تا اد ار ما دجار رف ار ی
بانکهای اطلاعاتی لازم واطلاعات حسایرسی شده برای آرئه اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری
در زمینه نیروی انسانی ومشکلات عملی گرد آوری اطلاعات سرمایه انسانی برای گزارشگری
ودرک مناسب از لین اطلاعات .گزارشگری سرمایه انسانی واطلاعات کیفیت لن رابه چالش
کشاده است هرید تاكدن 1 ی ی ارات
انسانی وجود ندارد اما R.G COLUW Bie در سال ۱۹۶۷ تلاش عمده ای
برا رزشکذاری eee نمود که به عنوان اولین گام در توسعه سنجش ها وفرایندهای
ابداری توصیف شده است .
صفحه 23:
LECT
AL CAPITAL) 6 jute et byt)
سرماية فكرى جيست #سرمايه فكرى يكك شركت شامل دانش .تكنولوثى سازمانى .تجربه .روابط
مشترى ومهارتهاى حرفه اى است كه آن را در بازار در موضع رقابتى قرار ميدهد.اين دانش ومهارت
وتجربه است كه ميتواند عامل ايجاد سود وماتركك براى شركت باش د.برخى انديشمندان در تعريف
سرمايه فكرى عواملى همجون تكنولوثى »رهبرى .آموزش ple ISIS We تجارى وعلائم
تجارى وحتى سرعت پاسخ به دعوت به اراثه خدمات به مشتریان را قرار داده اند.در صورتهاى مالى
كنونى شركتها ميتوانيم دارايى سرقفلى كه يكك دارايى غير معمول اما واقعی است را مشاهده
كنيم .در كستره جهان امروز ارزش سرمايه فكرى بسيار عظيم است .بر اساس شاخص جهانى موركن
استنلی »ارزش میا
میتواند به عنوان سرمایه های فکری شر کتها محسوب گردد.
شرکتها در بورس اوراق بهادار دنیا دوبرابر ارزش دفتری است ومابه التفاوت
صفحه 24:
طبقه بندی سر مایه فکری؛
اشرمایه انسانى : تواتمنادى ا كروهى شركت در اتخاذ يهترين را جلها واتتضاب بهدرين اراد
۲.سرمایه ساختاری :توانمندیهای سازمانی شرکت در برآورده کردن نیازهای بازار
۳.سرمایه های مشتری نرابطه سازمان یا شبکه شرکتهای تابعه ومیزان رضایت آنها به شرکت
ووفاداری به آن
عمده ارزش برخی کالاها نیز در جهان امروز برگرفته از سرمایه فکری بوده وبخش اعظم
cle کالما را ليي هزینه تشکیل میدهدیهای تمام شده مواد یک گوشی موبایل بدون در
نظر گرفتن تکنولوئی تولید آن بسیار ناچیز است اما سهم تکنولوی فکری بکار رفته
تعيين اكدنده سهم عمده ارزش آن اش
صفحه 25:
ازه گیری سرمایه فکری ؛
اندازه گیری سرمایه فکری میتواند در دو صورت ودر قالب دو معیار صورت کیرد:
| معیارهای مستقیم ندر این معیار ارزش پولی را به مولفه های محاسباتی دارایبهای نامشهود
نسبت می دهند .
؟.معيارهاى غير مستقيم :در معيارهاى غير مستقيم سرمايه فكرى را به عملكرد شركت نسبت
صفحه 26:
معیار مستفیم,روش ارزش محاسبه شده نامشهود
لین روش برای اندازه گیری سرمایه فکری بر اساس مفهوم سود بر داراییها (800۸ ) مطلبق با نسبت سود بر
مالیات شرکت برای دوره سه تا پنج سال است سپس لین میانگین تقسیم بر میانگین دارایبهای مشهود
شرکت در طی همان مدت میشودسود بر داراییها حاصل با میانگین ضنعت شرکت مقایسه شده تا تقاوت
محاسبه گردد.سپس این 200/۸ اضافی ضربدر دارلیی های مشهود شرکت شده تا میانگین اضافی سالانه
بدست آید.این مقدار تقسیم بر هزینه های سرمایه شرکت بیانگر ارزش سرمایه فکری خواهد بود.
(هزینه سرمایه شرکت! میانگین دارایبهای شرکت)»( ROA- cane ROA شرکت )- سرمایه فکری
16+
همانطور که روشن است مقدار بدست آمده متناسب با میزان داراییهای شرکت است ولین همان سرمایه قکری
مورد انتظار است .مازلدی که شرکت علاوه بر ارزش دارایی خود بدست می آورد.
صفحه 27:
وتعریف میکند نه فروشنده بنابراین آنچه که بازار
لین خریدار است که ارزش را :
درباره شرکت میگوید ارزشمند است.در ساده ترین حللت میتوان گفت که سرمایه فکری مساوی است
با تفاوت ارزش بازار شرکت وارزش دفترى ان واين ارزش ارزش افزوده بازار شركت ناميده ميشود.
قيمت بازلر هر سهم * تعداد سهام مشخص شده -ارزش بازار
ارزش بازلر شركت -ارزش خالص -رزش افزوده بازار -ارزش خالص سرمایه فکری
در ادامه لین بحث میتوان به نمونه عملی در این مورد اشاره نمود:
ارزش بازار شرکت مایکروسافت مبلغ ۴۱۲ بیلیون دلار است جمع ارزش دارایبهای فیزیکی نظیر
ساختمان» تجهیزات واسباب وائائیه معادل ۲۴ بیلیون دلار بوده است مبلغ ۳۸۸ بیلیون دلار مابه
التفاوت از کجا آمده است ولین مبلغ بیانگر چیست؟به جرات میتوان گفت این اضافه ارزش سرمایه
فکری است که در لایه های درونی شرکت در قللب رولبط سازمانی وبوییه نیروی انسانی لن نهفته
صفحه 28:
g
۱.ارزش اقتصادی (ارزش فعلی)
۲ارزش جایگزینی
".ضريب ارزشى
اگوی ارزشگذاری پاداشهای تصادفی
.نظریه مزایده
۲.بهای تمام شده تاریخی
صفحه 29:
نظر یه ارزش اقتصادی (ارزش فعلی )؛
لین نظریه مبتنی بر تشوری ارزش سرمایه است.طبق نظر ایروینگ فیشر «سرمایهبه مقهوم ارزش سرمایه ای بارزش تفزیل
شده درآمدهای آینده است؛برخی از محققان معتقدند که قیمت بازار داراییها عبارنست از ارزش تتزیل شده متافعی که
آینده از لین دارایبها حاصل میشوداما بایستی توجه داشت که تحلیل مسایل اقتصادی کلان بطور کامل در سطح
اقتصاد خرد تعمیم نمیابد.قیمت یازار دارایبها قیمت پرداختی برای تمام منافع وخدمات بالقوه لین دارایبهاست این
ق ودستمرد کارکنان مصداق تبارد بزیرا حقوق ودستمزد پرداختنی بهای استفاده از خدمات
مساله در مورد
ای مقدار معیتی کار است. بنابرلین قیمت بازار کار به مفهوم دقیق قلبل مقایسه
کارکنان برای یک زمان مشخص ويا برا
با قبت داراميها نيست
نارسايى هاى اين روش :
١-احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلیل غیر بزنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است.
۲احتمال تغییر موقعیت وپست فرد در زمانی که در سازمان مشغول است در نظر گرفته نشده است.
۲برآورد درآمد کارکتان مشکل است.
؟سبه كاركيرى اين روش در حسابداری متایع انسانی با اصول پذیرقته شده حسایداری انطباق ندارد,
صفحه 30:
9 «ارزش جایگز ین ۱
(REPLACEMENT COST MODELS )
ارزش جایگزین منلبع انسانی در حقیقت همان مخارج جایگزین کردن منلبع انسانی موجود در یک
سازمان است .ارزش جایگزینی در این روش شامل اقلامی به شرح ذیل است:
۱-هزینه استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود
۲-هزینه آموزش افراد جدید
۳-هزینه اخراج اقراد شاغل
نظریه ارزش جایگزینی نه فقط موقعیت فرد رادر داخل ساز
وهمجنین هزینه کاهش کارایی را نیز در نظر دارد؛
بلکه هزینه های انتقال یا اخراج فرد
نارسایی های این روش :
الف )منافع آتی داراییهای انسانی در نظر گرفته نميشود.
ب)این روش یک روش ذهنی است.
ج)تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس این روش بسیار دشوار است .
صفحه 31:
3
بر اساس لین نظریه. ارزش متابع انسانی برابر با ملبه التفاوت ارزش کل شرکت وارزش ثبت شده در
دفاتراست در این محاسبه دارایبهای نامشهود همچون سرقفلی .حق امتیاز .میزان وابستگی مشتریان
وارزش قراردادهای بلند مدت تعدیل میشوند.ضرلیب ارزش در لین روش که اساس محاسبه هستند با
توجه به عوامل ذيل تعيين ميكردند.
-تحصيلات وتجارب فنى
-خصوصیات فردی
ترف
-عرضه وتقاضا
-میزان وابستگی افراد به شرکت وانتظار بهره وری شرکت از خدمات آنان.
در این روش یک ضریب اختیاری از صفر تا ۲۸۵ تعیین شده است به علاوه کارکنان به چهار طبقه عمده
تيت جين ی سا سر مس
هر یک از کارکنان به منظور استخدام ,آموزش وپرورش متلبع انسانی در یک دوره در ضرایب محسوب
ميشوند ونتیجه تغبیرات ایجاد شده در ارزش منابع انسانی در طول دوره تشان داده میشود.بدین طریق
میتوان سود وزیان وترازنامه متابع انسانی را تهیه وارائه کرد.
صفحه 32:
3
۱.ارزش منابع انسانی به طور مستقیم اندازه گیری نمیشود؛ بلکه از طریق مقایسه عوامل دیگر
بدست می آید.با توجه به اينکه دارایبهای نامشهود به طور معمول بر حسب حدس وگمان
(نار سایی های نظر یه ضر یب ارزشی ؛
ارزشيابى ميشوند در نتيجه رقم به دست آمده از دقت کافی برخوردار نیست.
۲نحوه تعین ضرایب پایه عملی ندارد.
۳.تعیین خالص ارزش جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست.
صفحه 33:
4
پاداشها نمایانگر خدمت ارلئه شده به سازمان در نتیجه ایفای نقشهای سازمانی از جانب افراد
مختلف استبنابراین سنجش ارزش هر فرد برای هر سازمان شامل مراحلی از جمله:
۱.تعریف یک دسته از حالتهای به طور کامل انحصاری که هر فرد در هر سازمان اشغال
۲.تعیین ارزش هر حالت خدمتی برای سازمان
۳برآورد دوره خدمت هر فرد در سازمان
۴.تعیین احتمال آنکه شخص در زمان مشخص در آینده .هر حالت خدمتی ممکن را اشغال
صفحه 34:
3
پر اساس ۱
لساس اشتغال در لین مراکز سرمایه گذاری به مزایده گذاشته میشود.بدین ترتیب مدیری که بالاترین
قیمت و برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیشنها دمیکند نیروی انسانی را در اختیار خواهد
گرفتالگوی مزایده متفاوت عر از سایر الگوهاست بر اساس این الگو ارزش گذاری کارکنان توسط
مدیران سازمان برای رقابت در مورد متلبع انساتي مجدود که در سازمان موجود هستند صورت:
میگیرد.مدیران برای دستیابی به منابع کمیاب با بالاترین قیست در مزایده در برابر یکدیگر قرار
میگیرند.از نظر مفهومی این روش برارزیابی عملکرد مدیران در بخشهای مختلف واحد اقتصادی مبتنی
است که مراکز سرمایه گذاری مذکور را در بر میگیرد.
نارسایی های این روش زٍ
۱نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای اززیابی عملکرد مديرا ن نيست.
۲برای تعیین کمیابی یا فراوانی افراد متخصص ضابطه ای تعیین نشده |
۳.کاربرد نظریه مزایده در سازمانهای غیر انتفاعی وتولید مرحله ای که قابل تقسیم به مرلکز سرمایه گذلری
دیستند پا اشکال روبروست.
۴باین نظریه ممکن است برروحیه کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است وبا مطلقا
در مزایده شرکت نداشته اند تاثیر متفی داشته باشد.
رنظر یه مزایده ؛
صفحه 35:
«نظر یه بهای تمام شده تار یخی؛
نظریه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است .طبق این نظریه هزینه های صرف شده برای
کارکنان به طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنان میشود.لذا موجب افزایش
ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه بهای تمام شده تاریخی آن شده ومحاسبه میگردد.بهای
تمام شده تاریخی شامل هزینه های استخدام و آموزش کارکنان است که در یک فرد شامل
دو بخش مستقیم وغیر مستقیم است.
هزینه های مستقیم شامل آموزش رسمی وآموزش حین خدمت وهزینه های غیر مستقیم شامل
زمان آموزش دهنده .از دست رفتن بهره وری در خلال آموزش است .
این روش عملا کاربرد حسابداری مالی سنتی برای سرمایه انسانی است وهزینه تحمل شده برای
بکارگیری کار کنان در سرمایه انسانی محسوب می شوند.ا گر قبل از استفاده از سرمایه
گذاری یکی از کار کنان سازمان را تک نماید مانده سرمایه گذاری زیان تلقی میگردد.
صفحه 36:
3
مزايا ونارسايى هاى روش بهاى نمام شده تار یخی ؛
Whe
١.اين روش با نحوه عمل حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده حسابداری به عنوان مقیاس اندازه گیری
داراییها هماهنگی دارد.
.روش بهای تمام شده تاریخی یک روش عینی است.
"ین روش به دلیل مستد, بودن, احعمالا بیشتر از سای روشهااز سمی اداره مالیانها پذیرفند میشود
2 نارسایی ها:
۱.تعیین وجه تمایز بین اقلام متلبع انسانی وسایر متلبع وهمچنین تفکیک هزیته های متلبع انسانی به
هرید های جاری وسردایده نی سار دشوار است!
۲منلبع حاصل از روش بهای تمام شده تاریخی نمیتواندجولبگوی تمامی نیاز مدیریت برای تصمیم گیری
اقتصادی باشد.زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم گیریهای اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد نتایج
یه ییات ایب نه آنه حر ial aaa آقد ار
۳تعیین ارتباط بين بازده منلبع انسانى وهزينه هاى انجام شده برای لین منلبع برلساس نرخهای از پیش
تعیین شده استهلاک ناممکن است.
صفحه 37:
3 رگز ارشکری gala انسانی (
سه دلیل اساسی برای ارزیابی دارایبهای منلبع انسانی و گزارشگری سرمایه گذاری در دارایهای
منابع انسانی وجوددارد:
۱.تهیه اطلاعات مربوط به وضعيت هالى شامل صورتهای مالی به منظور آگاهی سرمایه
گذاران » کار کنان ووام دهند گان .
"ار در عملکرد سازمان
۳ارائه مبنایی بر اساس انگیزه های اتتصادی بیشتربرای اداره سازمان وتهیه اطلاعات گسترده
برای انجام وظایف کارمندی
کاهش سرمایه گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزايش سود کوتاه مدت شود اما
تهدیدی برای سود آوری سازمان در بلند مدت است.حداقل مزیت استفاده از حسابداری
منابع انسانی در دسترس قرار گرفتن چنین اطلاعاتی برای سرمایه گذاران است.
صفحه 38:
چهار روش برای انعکاس سرمایه گذاریها در منابع انسانی در گزارشهای مالی سالانه شرکتها
وجود داردکه شامل :
د رگزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام
گزارش داراییهای نامشهود
رزوی بان سایقم
ارائه در صورتهای مالی اساسی
ae یت
صفحه 39:
۱ -گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام (
كزارش هيات مديره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج
مربوظ یه متام اسان انس كه مسكن است ae حش به سيت مهمتر ان
مخارجی باشد که برای دارایبهای عینی انجام شده است.به عنوان یک اقدام اولیه در
مرن نجوه عمل سای دیهان انای بارش سا سره سک ات
مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد.
ای کیت مات ss) VN ely as alu ینت تا بیان تراد
مدیریت به توسعه منلبع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سود دهی
شرکت در بلند مدت ارزیلبی کنندبه علاوه گزارش هیات مدیره بلید شامل اطلاعاتی
در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند وهزینه آن نیز باشد.شرکت باید در
نخصصان فنى خود نيز که ممکن است به رقبای
تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی رابوجود آورند گزارش دهد.این موضوع
در صنایعی که با تکنولوژٍی پیش میروند وتحقیق وتوسعه دانش فنی در آنها نقش
أساسى وميمى دارن غير عادى تجواهد بو Leste cgay) cyl gus) iSite
صفحه 40:
3
9
,۲-گز ارش دار اییهای نامشهود,
لین روش توسط موسسه حسابرسی آرتور اندرسن پیشنهاد شده است. لین موسسه پیشنهاد
ميكند كه ميللغ عمده اى كه صرف دارابيهاى نامشهود از جمله متلبع اسان میگردد در
صورتهاى مللى به صورت جداكلنه كزارش شودبه علاوه شرکتهلیی که مخارج هنگفتی را در
oly OLS uly تلمشهود تیا ی ری مراد كديا وسكي إشديد يه
تکنولوژی شرکتهای خدماتی که برای کارکنان خود سرمایه گذاری کلانی میکنند وهمچتین
شرکتهلیی که از طریق ادغام وخرید سهام وپرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیت های
تجاری موجوذ رشد میکنند بلید صورتی از داراییهای نامشهود خود را ارلیه کننداین گزارش
بلید بیانگر مخارج انجام شده برای انواع دارایبهای نامشهود در دوره جاری وهمچنین در دوره
های گذشته باه
مسدوميت امهم لين ريش تیاس رای کاب کی اس بل ارس دارانتیای
شرکت کمتر از واقعیت ارائه میشوند.اندازه گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است aj
کلیه مخارج مربوط به داراییها ی انسانی در دوره ای که واقع شده لند هزینه جاری تلقی
شده وبه همین ترتیب اندازه گیری بازده سرمایه گذاری نیز تعریف شده خواهد بود
صفحه 41:
شركتها ميتوانند مجموعه ای از صورتهای مالی را که در برگیرنده سرمایه
گذاری در داراییهای انسانی طبق روش های پیشنهادی حسابداری منایع
انسانی است به عنوان تکمیل اطلاعات به همراه صورتهای مالی سالانه ارائه
در گزارشها تصریح خواهد شد که صورتهای مالی مزبور باید جدا از
صورتهای مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه وارائه
شده اند مورد بررسی قرار گیرند.
صفحه 42:
,۲ -منظور نمودن در صور تهای مالی اساسی؛
در اين روش سرمايه كذارى در داراييهاى انساتى به عنوان دارليى بلند مدت مطرح ودر زمان عمر مفيد مورد
انتظار آن مستهلك ميشوداكر جه لين عمل در مورد سرمايه كذاريها در منليع انسانى معمول ومتداول نيست اما
برخی شرکتها از ن پیروی کرده انسبرخی از موسسه ها وشرکتها نظیر خطوط هواپیمایی «صنایعالکترونیک
وباشگاههای ورزشی وحرقه ای که بخش عمده سرمایه نان را نيروى انسانى تشكيل ميدهد اين روش را اعمال
ease
چنانچه تصمیم گرفته شود دارایبهای انسانی در صورتهای مللی گزارش کردد به چهار پرسش اساسی بایستی
جه مخارجى بايد مخارج سرمایه ای تلقی گردد؟
این مخارج چگونه باید مستهلک شود؟
این دارایبها تحت چه شرایطی باید از حسایها حذف شوند؟
سرمایه گذاری در منبع انسانی چگونه باید در صورتهای مالی گزارش شوند؟
صفحه 43:
پرسش نخست اساسی ترین پرسش ازلین موضوع است.این موضوع در واقع طبقه بندی
كردن مخارج انسانی به عنوان هزینه های جاری ومخارج سرمایه ای است.ضابطه اصلی
برای تعیین اینکه چه مخارجی باید جاری به حساب آید وچه مخارجی سرمایه ای یا
دارایی به امکان بالقوه خدمات آینده بستگی دارد.اگر چه داراییهای نامشهود عمرمفید
نامحدود دارند .اما از لحاظ ابداری باید طی poe مفید برآوردی مستهلک
شوند.داراییهای انسانی نیز به عنوان هزینه ای تخصیص می پابندکه استهلاک نامیده
یشوند.هدف اصلی از استهلاک داراییها ی انسانی تطلبق استفاده از دارلیی با منافع حاصل
ار اه ی ی یی اس بر ری للق عرس انا د ]سم نشد
میشودعیر سروس ده (حدمت ) برحی از دارایبها نی انلنانی ممکن است ماد( دوره
انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد»عمر سرویس دهی برخی دیگر ممکن است معادل
دوره ای تلقی شود که انتظار میرود فردا پشت معینی را در یک سازمان اشغال نماید.عمر
سرویس دهی برخی دیگر ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد برای
مثال مخارج جذب واستخدام افراد در سازمان به تناسب دوره ای که انتظار میرود فرد در
ایام شمان خواهد بود شین گرد جانه
صفحه 44:
اگر چه استهلاک روش اصلی برای تخصیص دارایی انسان به هزینه هاست ,در برخی شرایط
ووضعیت ها لازم است که حساب دارایی های انسانی تعدیل شوندبرای مثال دارلیی انسانی
ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در برآوردهای دوره های خدمت ,تعدیل
وا ار تیا سیف مومانه مستهلک تشم ساب درل انساتى يليد يه عنوان ران حوره
اي تلق شري كد ی خر کي SN oats a ی درل ها سیک مس لا
كزارشكرى جارجى راليه وجود مى أورداحتمال ترى خدمت كاركنان است يرخى از اسازماتها
با کارکتان خود قراردادهای استخدامی دارند که جابه جلبی آنها را محدود میکند اما بدیهی
امت انسائها در مالكيت اسازهانها قرار تداوند برسقن اصلى جسابدارى نيز از عمين جا قات
ميكيرد كه جكونه ميتوان اين مساله رابا در نظر كرفتن ذخيره اى براى هزينه هاى مورد
اننظار ترك خدمت حل کرد.
صفحه 45:
2 «نتیجه گیری ؛
ارتقای سرمایه انسانی وتاثیر آن بر جنبه های مختلف عملکرد سازمان ودر سط
ترده تر بر توسعه اقتصادی واجتماعی جامعه بر کسی پوشیده نیست.ارتقای اين
سرمایه شامل مجموعه ای از شایستگیها برای استفاده دانش ومهارت به منظور
رسیدن به نتایج برنامه هاست.شایستگیهادربرگیرنده ویژگیهایی همچون
خلاقیت.انعطاف پذیری,توانلیی رهبری :توانلیی حل مساله .برقراری ارتباط سازنده با
دیگران .کار آفرینی ومهارت پیچیده ای همچون دانش چگونه آموختن است.تلاش
برای اندازه گیری فعالیتهای مرتبط با تشکیل سرمایه انسانی نیازمند استفاده از ابزار
ولوازم مربوظ و قلبل اتكا حواهد بوديا استفاده از حسایداری متليع انسانى ميتوان
سرمايه كذارى هاى ييشنهادى روى منابع انسانى را بر اساس روش هزينه يابى
ارزیلبی کرد وبا استفاده از مدلهاى بهاى تمام شده تاريخى يا مدل جايكزينى منابع
انسانى خود را اندازه كيرى ودر كزارشات حسابدارى ومديريت وصورتهاى مالى
اساسی اقشاء نموسبی تردید در دنیای رو به رشد ودلنش محور امروز توجه به نیروی
انسانی به عنوان محور توسعه وسیستمهای شناسایی واندازه گیری این منبع مهم
وارزشمند از ضروریات بوده ونقش مدیران به عنوان تصمیم گیران سازمانی
وحسابداران به عنوان تصمیم سازان این عرصه پررنگ تر وحساس تر خواهد بود.
صفحه 46:
9 |
«پیشنهاد ات )
یاهرد اس sly سای سای ما تصرف کل وید امد
اطلاعات مالی سرمایه انسانی در تصمصیم گیری مدیران موثر باشد.
۲.مطالعه وبررسی معیارهای اندازه گیری مناسب هزینه های سرمایه انسانی وارزش سرمایه
انسانی با توجه به شرلیط فرهنگی واجتماعی در ایران به صورت مطالعات دانشگاهی ویا
Ce os
۴.تدوین برنامه های حسابداری براساس بررسیهای صورت گرفته جهت راه اندازی آزمایشی
سیستم حسابداری ماع سای eels درو
۴.تهیه نرم افزارهای مناسب بر اساس سیستمهای طراحی شده که در آن امکان برآورد بهای
تمام اشده ويا ارزش اقصادی پیش منیا شده اس
۵ارائه نتایج گزارشات حاصله از سیستمهای آزمایشی در مجامع علمی جهت جرح وتعدیل
واعمال بیشنهادات مطروحه :
صفحه 47:
5
