حسابداری نفت و گاز و منابع طبیعی

حسابداری نفت و گاز و منابع طبیعی

اسلاید 1: به نام خداوند جان و خردحسابداری منابع طبیعیحسابداری نفت و گاز و منابع طبیعی

اسلاید 2: تدوین کنندگان: ابراهیم طهماسبی و غلامرضا زنگنهبه اهتمام استاد گرامی: دکتر علی باغانی

اسلاید 3: مقدمهاز دیدگاه نظری حسابداری و گزارشگری مالی در صنعت نفت و گاز نمایانگر وضعیتی است که نشان می دهد اطلاعات تهیه شده از طریق مدل بهای تمام شده تاریخی در مقایسه با ارزشهای جاری غالبا برای تصمیم گیرندگان از سودمندی کمتری برخوردار است.

اسلاید 4: دو روش مطرح در حسابداری نفت و گاز عبارتند از 1-بهای تمام شده کامل(full cost) 2-کوششهای موفق(successful efforts ) به کار گیری دو روش بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق در عمل تفاوت هایی دارد و دلیل اصلی این تفاوت ها اختلاف در نحوه تعریف مراکز هزینه می باشد . تفاوت اصلی این دو روش نحوه ی برخورد با هزینه های اکتشافی است که منتج به کشف ذخایر نفت و گاز نمی شود. در روش بهای تمام شده کامل تمامی مخارج اکتشاف صرفنظر از کشف یا عدم کشف ذخایر نفت و گاز سرمایه ای محسوب می گردد .

اسلاید 5: منطق زیر بنای این روش ماهیت احتمالی فعالیت های اکتشافی است. زیرا برای دستیابی به ذخایری در یک منطقه ممکن است حفر تعداد زیادی چاه اکتشافی ضرورت داشته باشد . بنابراین تمامی مخارج فعالیت های اکتشاف را می توان در بهای تمام شده چاههای موفق منظور کرد. اما در روش کوششهای موفق تنها مخارج اکتشافی که منتج به کشف چاههای قابل استخراج شده است سرمایه ای محسوب می شود و سایر مخارج اکتشاف که منتج به نتیجه ای نشده است بلادرنگ به هزینه منظور می گردد .

اسلاید 6: منابع طبیعیمنابع طبیعی از لحاظ تئوری به آن گروه از داراییهای بلند مدت اطلاق می شود که در طبیعت وجود داشته و نظیر داراییهای عملیاتی مشهود دارای ویژگی منافع آتی است .منابع طبیعی غالبا به عنوان داراییهای تحلیل رونده خوانده شده که به طور فیزیکی در فرایند تولید مورد استفاده قرار می گیرند . استخراج یا بهره برداری از منابع طبیعی موجب تغیییر فیزیکی شده و به نسبت بهره برداری ارزش خود را از دست می دهند. از نمونه های بارز آن می توان مواردی مانند جنگلها و منابع طبیعی ,منابع نفت و گاز طبیعی و انواع ذخایر معادن (طلا,نقره ,زغال سنگ...)را نام برد.

اسلاید 7: مهمترین مسائل مربوط به این داراییها 1-تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی 2-مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی

اسلاید 8: بیانیه شماره 19 FASB مخارج بهای تمام شده نفت و گاز را شامل 5 طبقه می داند:1-مخارج تحصیل: شامل هزینه تحصیل حق امتیاز جهت اکتشاف, استخراج و بهره برداری از منابع طبیعی,قرارداد های استیجاری بلند مدت و یا سایر روشهای تحصیل مالکیت حق امتیاز می باشد.2-مخارج اکتشاف: شامل کلیه هزینه های تحقق یافته طی فرایند جستجو برای کشف منابع طبیعی که در بر گیرنده مواردی مانند حفاری چاههای آزمایشی,مخارج نمونه برداری و تجزیه تحلیل آن می باشد.3-مخارج تولید: شامل کلیه هزینه های تحقق یافته برای استخراج فیزیکی منابع طبیعی مانند هزینه دستمزد برای عملیات چاههای نفت می باشد4-مخارج تکمیل عملیات: شامل کلیه مخارج تحقق یافته جهت فراهم کردن امکانات و وسایل برای استخراج,جمع آوری و انبار کردن فراورده های منابع طبیعی می باشد.

اسلاید 9: 5-مخارج مربوط به تهیه امکانات و تجهیزات پشتیبانی: مخارج تجهیزات و امکانات مصرفی برای فعالیت های تولیدی نفت و گاز شامل تجهیزات زلزله نگار و تجهیزات حفاری ,تجهیزات ساختمانی ,وسائط نقلیه ,تعمیر گاه و انبار می باشد.

اسلاید 10: تفاوت های مفهومی بین روش بهای تمام شده کامل(FC) و روش کوششهای موفق(SE)تفاوت اصلی این دو روش اندازه مرکز هزینه ای است که برای تصمیم گیریهای مربوط به تلقی مخارج اکتشافی به عنوان دارایی یا به عنوان هزینه مورد استفاده قرار می گیرد.در بکارگیری روش بهای تمام شده کامل ,بزرگترین مرکز هزینه می تواند یک کشور و یا حتی یک قاره باشد و تمامی مخارج کشف ذخایر نفت و گاز صرفنظر از موفقیت یا عدم موفقیت در یک محل خاص ,سرمایه ای محسوب می شود.اما در روش کوششهای موفق ,کوچکترین مرکز هزینه ممکن می تواند یک ملک یا یک میدان نفتی باشد و تمامی مخارج حفر یک چاه به حساب هزینه منظور شود مگر اینکه در آن ملک ذخایر نفت و گاز کشف گردد.

اسلاید 11: بکارگیری هر دو روش در نهایت به نتایج حسابداری یکسانی منتج می شود زیرا در هر دو حالت ,مخارج انجام شده و ذخایر کشف شده یکسان است . اما زمان بندی شناسایی این نتایج ,در هر یک از روشهای مورد بحث بطور با اهمیتی متفاوت خواهد بود.بطور کلی می توان اظهار داشت که در شرکت های بزرگ و با سابقه در صنعت نفت و گاز ,روش کوششهای موفق بکار گرفته می شود. در حالی که در شرکت های کوچکتر و کم سابقه ,روش بهای تمام شده کامل مرجح محسوب می گردد. زیرا در شرکت های بزرگ,اثر هموار سازی سود در روش بهای تمام شده کامل,در مقایسه با شرکت های کوچک ,قابل توجه نمی باشد.

اسلاید 12: انعطاف موجود در بکارگیری این دو روش موجب شد کهFASB در مناسبت هر یک از دو روش باز نگری وبه شرح زیر اظهار نظر کند:هیچیک از روشهای کوششهای موفق و بهای تمام شده کامل ,در زمان کشف منابع , معیار و نشانه موفقیت محسوب نمی شود . در هر دو روش ,موفقیت(شناخت درآمد)در زمان فروش شناسایی می گردد.بنابراین ,می توان گفت که بکار گیری هر دو روش گزارش موفقیت را به تاخیر می اندازد و یا مبهم می کند و این نتیجه حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی و پیروی از مفهوم تحقق درآمد می باشد.

اسلاید 13: بعضی از حسابداران ,منابع طبیعی را به عنوان دارایی مشهود مانند معادن و برخی دیگر منابع طبیعی را جزء دارایی نا مشهود در ترازنامه گزارش می نمایند.نکته:داراییهای زیستی مولد(گله های شیری,درختان میوه,تولیدات کشاورزی)که قابلیت برداشت بیش از یکسال دارند,بر مبنای بهای تمام شده شناسایی می شوند.

اسلاید 14: تاریخچه تدوین استاندارد های مربوط به حسابداری نفت و گاز اولین مطالعه تحقیقات حسابداری در باره حسابداری نفت و گاز تحت عنوان ARS#11 درسال 1969میلادی انتشار یافت و پیشنهاد کلی آن ,بکارگیری روش کوششهای موفق به جای روش بهای تمام شده کامل بود.در سال 1972 میلادی ,کمیسیون اوراق بهادار آمریکا (SEC) اعلام کرد شرکت هایی که روش کوششهای موفق را بکار نمی گیرند لازم است در صورت های مالی خود سود خالصی را که در صورت بکارگیری این روش حاصل می شد افشا کنند.اگرچه متعاقب این الحاقیه ,کمیسیون مزبور الزام مزبور را برداشت اما آشکار بود که روش کوششهای موفق را مرجح می داند.در سال 1977 ,تشکیلات FASBبا انتشار استاندارد شماره 19 (SFAS#19) ,روش بهای تمام شده کامل را حذف و بکارگیری روش کوششهای موفق را الزامی کرد.اما در مقابل فشارهای سیاسی , کمیسیون اوراق بهادار آمریکا مجددا بکارگیری هر یک از دو روش مورد بحث را مجاز دانست.در نتیجه در سال 1979, FASBنیز به موجب SFAS#25 الزام به استفاده از روش کوششهای موفق را لغو کرد.

اسلاید 15: روش حسابداری تخصیص مخارج منابع طبیعیالف) روش کوششهای موفق:در این روش کلیه مخارج مربوط به تحصیل و اکتشاف مربوط به عملیات کارگاههای موفق به حساب منابع طبیعی منظور شده ,و کلیه مخارج مربوط به عملیات کارگاههای ناموفق که منتج به نتیجه ای نشده باشد بلادرنگ به هزینه های دوره مالی منظور می گردد.از آنجا که واحد تجاری نمی داند کدام پروژه توام با موفقیت و کدام پروژه با عدم موفقیت همراه خواهد بود ,به همین دلیل کلیه مخارج مربوط به اکتشاف و تحصیل ,به حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت ,و در صورت تحقق پروژه هایی که با موفقیت همراه می باشند ,از حساب دارایی انتقالی به دوره آتی به حساب منابع طبیعی منتقل می شود.

اسلاید 16: کلیه مخارج توسعه مربوط به پروژه های موفق جزء بهای تمام شده منابع طبیعی و کلیه مخارج مربوط به پروژه های ناموفق که در حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت شده ,به حساب هزینه منتقل می گردد. ب)روش بهای تمام شده کامل:در این روش فرض بر این است که کلیه مخارج تحصیل و اکتشاف مربوط به کارگاههای موفق و ناموفق به حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت می شود ,در نهایت ,دارایی انتقالی به دوره آتی به حساب منابع طبیعی منتقل می گردد. مخارج تکمیل عملیات مربوط به پروژه های موفق به عنوان بخشی از بهای تمام شده منابع طبیعی ثبت می شود.

اسلاید 17: مقایسه روش های حسابداری منابع طبیعی:1-ارزش تخصیص یافته به دارایی منابع طبیعی در روش بهای تمام شده کامل بیش از روش کوششهای موفق می باشد.از آنجا که ,در روش کوششهای موفق ,مخارج تحصیل,اکتشاف و توسعه تکمیل عملیات پروژه های نا موفق جزء هزینه های جاری تلقی شده ,در نتیجه سود,در دوره مالی که این هزینه ها تحقق یافته کمتر می باشد.2- در روش بهای تمام شده کامل ,از آنجا که ,مخارج بیشتری به دارایی منابع طبیعی تخصیص یافته ,بنا براین ,هزینه ناشی از تحلیل منابع طبیعی بیش از روش کوششهای موفق می باشد.3-با توجه به این که در روش کوششهای موفق ,هر گونه مخارج تولید در طی دوره مالی ,جزء بهای تمام شده موجودی منظور می شود,بنابراین با اصل مقابله هزینه ها با درآمد ها تطابق دارد. اما در روش بهای تمام شده کامل, چون کلیه مخارج تولید در هر دوره مالی به حساب هزینه منظور می شود , بنابراین با مفهوم تطابق هزینه با درآمد مغایرت دارد.

اسلاید 18: نتیجه گیری : با توجه به مطالبی که در بالا اشاره شد می توان نتیجه گرفت که در روش کوششهای موفق سود دوره کمتر و در روش بهای تمام شده کامل داراییها بیشتر می باشد. ضمناً با توجه به اینکه در روش کوششهای موفق ، هرگونه مخارج تولید در طی دوره مالی ، جزء بهای تمام شده موجودی منظور می شود ، بنابراین با اصل مقابله هزینه ها و درآمدها برای فرآیند اندازه گیری سود تطابق دارد و در هنگام فروش ،بهای تمام شده موجودیها به هزینه ( بهای تمام شده کالای فروش رفته ) تبدیل می شود. در مقابل در روش بهای تمام شده کامل ، کلیه مخارج تولید در هر دوره مالی به حساب هزینه منظور شده ، که با مفهوم تطابق هزینه با درآمد مغایرت داشته و ارتباط علت و معلولی بین آنها وجود ندارد.

اسلاید 19: مثال)شرکت الف در ابتدای سال 1381 اقدام به عملیات اکتشاف نفت در سه منطقه مختلف را آغاز نمود . مخارج تحصیل و اکتشاف عملیات حفاری طی سال 1381 به تفکیک منلطق به شرح زیر است: پروژه 1 پروژه 2 پروژه 3مخارج عملیت حفاری 185000 290000 175000 در طی سال 1381 هیچ مشخصه ای از موفقیت در هیچ یک از مناطق مختلف بدست نیامده و هیچگونه نفت استخراج و فروخته نشده است.در طی سال 1382 :با توجه به تجزیه و تحلیل عملیات حفاری و نتایج اکتشاف ,عملیات حفاری پروژه شماره 1 ادامه یافته و عملیات حفاری پروژه شماره 2و 3 به علت ناموفق بودن تعطیل شده است.

اسلاید 20: مخارج عملیات مربوط به پروژه شماره 1 و سایر اطلاعات مربوط به شرح زیر است:1-مخارج توسعه عملیات حفاری پروژه شماره 1 18000002-برآورد نفت چاه شماره 1 بر حسب تن 5000003-مقدار بهره بر داری طی سال 500004-جمع مخارج تولید طی سال 2800005-میزان فروش طی سال 400006-بهای فروش هر تن 20ثبت رویداداد های فوق در دفاتر شرکت الف به صورت مقایسه ای طی سال 1381 و 1382 در ادامه آمده است:

اسلاید 21:

اسلاید 22:

اسلاید 23: صورت سود و زیان-کوششهای موفق صورت سود و زیان –روش بهای تمام شده کامل فروش 800000 800000 بهای تمام شده کالای فروخته شده 382800 196000 سود ناخالص 417200 604000 هزینه ها 465000 280000 سود(زیان) خالص ( 47800) 324000

اسلاید 24: حسابداری شناخت ذخایردلایل کمیسیون اوراق بهادار آمریکاSEC برای اجرای روش حسابداری شناخت ذخایر بشرح ذیل می باشد :1-حسابداری مبتنی بهای تمام شده تاریخی نمی تواند اطلاعات کافی را درباره وضعیت مالی و نتایج عملیات تولید کنندگان نفت و گاز فراهم و ارائه کند .2-در کنار صورت های مالی اساسی لازم است اطلاعات اضافی ارائه شود تا بتوان وضعیت مالی و نتایج عملیات یک شرکت فعال در صنعت نفت و گاز را ارزیابی و با سایر شرکت های این صنعت مقایسه کرد. 3-برای امکان پذیر ساختن ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم گیریها روش حسابداری مبتنی بر ارزشیابی ذخایر نفت و گاز مورد نیاز است.

اسلاید 25: دلایل مخالفت دست اندركاران صنعت نفت وگاز با روش حسابداری شناخت ذخایر1- مربوط بودن اطلاعات زیر سئوال رفت 2- عدم افشای ارزش متعارف اموال نفت وگاز3-عدم افشای ذخایر اثبات شده بجای ذخایر كل 4-عدم افشای تغییرات آتی قیمت های نفت و گاز و مخارج توسعه و تولید5- اختیاری بودن تنزیل به نرخ 10درصد

اسلاید 26: موارد افشای خواسته شده در استاندارد مزبور به شرح زیر است: 1- مقادیر ذخایر اثبات شده نفت و گاز2-مخارجی که در ارتباط با فعالیت های تولید نفت و گازسرمایه ای محسوب شده اند.3- مخارج انجام شده برای تحصیل اموال نفت و گاز,اکتشاف و فعالیت های توسعه.4- نتایج عملیات برای فعالیت های تولید نفت و گاز.5-معیار گردش وجوه نقد آتی تنزیل شده مرتبط با ذخایر اثبات شده نفت و گاز با احتساب نرخ تنزیل 10 درصد.

اسلاید 27: علل تغییر در برآورد ذخیره منابع نفت و گاز كشف رگه های جدید منابعبهبود روشهای بهره برداری تغییر دربهای فروش مواد بهره برداری شدهكسب تجربه و دستیابی به مدارك و اطلاعات جدید

اسلاید 28: حسابدهي و حسابگري هدر رفتگي در امور نفت و گازموضوع كسر و نقصان در ابواب جمعي نفت و گاز از موضوعات مهم در حسابدهي و حسابگري در امور مالي نفت و گاز محسوب مي شود كه بخش مهمي از آن به مبحث هدر رفتگي مربوط مي شود.هدر رفتگي را مي توان به انواع تبخيري، كيفيت، مبدا و مقصد تقسيم كرد. تقويم هر يك نيز با ديگري متفاوت است. اكنون پرسش اين است كه آيا در حسابدهي و حسابگري صورت هاي مالي نفت، اين نوع هدر رفتگي ها جايگاهي در محاسبات بازرسان قانوني و حسابرسان مستقل دارد يا نه؟

اسلاید 29: الف- هدر رفتگي تبخيري: موضوع تبخير فرآورده هاي نفتي هم از لحاظ عيني و هم از لحاظ زيست محيطي و هم از نظر مالي با اهميت بوده و تقليل آن به حداقل، از ضروريات رعايت صرفه و صلاح شركت است.ميليون ها ليتر بنزين در درون تانكرها و مخازن ذخيره تخليه شده و روزها در معرض حرارت سوزان آفتاب، نگهداري مي شود. حرارت آفتاب، تناژ بنزين يا گازوئيل ورودي به مخزن را با تناژ خروجي آن متفاوت خواهد ساخت كه ارزش ريالي و دلاري اين كسري ميلياردي است.اين ما به التفاوت (بخوانيد كسر و نقصان) در حد استاندارد مرسوم قابل قبول، ولي افزون بر آن غير قابل قبول بوده و موضوع را از بحث هدر رفتگي خارج ساخته و به مقوله نقصان و تفريط در ابواب جمعي نزديك خواهد كرد.نصاب مقداري قابل قبول هدر رفتگي مرسوم و متعادل به شرح زير است كه با روش تست، تقويم مي شود:A- ليتراژ ورودي فول B- ليتراژ خروجي طي ماه درصد هدر رفتگي قابل قبول= 100× A-B / A

اسلاید 30: ب- هدر رفتگي كيفيت: قيمت هر نوع نفت و گاز و يا فرآورده هاي نفتي و گازي به تناسب كيفيت آن است. مثلاكيفيت نفت خام سبك با سنگين متغير و همچنين قيمت هر يك متفاوت است. عدم احتساب دريافت مابه التفاوت ايجاد شده به هر دليل هنگامي كه محصولي با كيفيت بالابه قيمت محصول با كيفيت پايين معامله مي شود، هدر رفتگي كيفيت ناميده مي شود كه در ايجاد آن بايد دلايل توجيهي معامله گران محكمه پسند باشد.

اسلاید 31: ج- هدر رفتگي مقصد: تفاوت بين مقدار نفت خام بارگيري شده براساس بارنامه كشتي در پايانه خروجي مبدا با تناژ نفت خام تحويلي در پايانه ورودي مقصد براساس گواهي تخليه، مبين هدر رفتگي در مقصد است.براي نمونه و مثال اگر 100 هزار تن متريك نفت خام را در مبدا بارگيري كرديم (براساس بارنامه) و مخزن كشتي 103 هزار تن متريك را نشان داد اما به هنگام تخليه مخزن 98 هزار تن و تناژ تخيله هم 98 هزار تن متريك بود، نصاب هدر رفته در مقصد به تقويم زير 2 هزار تن متريك خواهد بود.

اسلاید 32: 2= 0+5+(3-)=(98-98)+(98-103)+(103-100)=(98-100)= هدر رفتگي ارزش ارزي اين كسري به ازاي هر بشكه نفت خام 100 دلاري فقط در يك محموله، معادل دويست هزار دلار و معادل ريالي حداقل دو ميليارد ريال خواهد شد كه نصاب نازل 2 درصدي، به ظاهر ناچيز به نظر ميرسد اما در تناژ كل صادرات روزانه مثلا2 ميليون بشكه صادرات ضرب در 365 روز سال، ديگر نازل و ناچيز نخواهد بود.اين گونه هدر رفتگي از جنس دو نوع هدر رفتگي هاي برشمرده شده فوق الذكر نيست. بلكه عنوان آن كسر و نقصان محموله است كه در حساب في مابين مربوط، بايد در سر فصلي جدا اعمال شود.نقصان و تفريط حاصل از مابه التفاوت تناژ مبدا و مقصد ممكن است ناشي از ترانس شيپ منت (بارگيري كشتي به كشتي بين راه) به صورت مجاز و يا غير مجاز و يا به هر دليل ديگر از جمله حوادث و سوانح باشد كه حسب مورد بايد ابتدا مشخص شده و در نهايت حسب مورد از جانب مقصر جبران شده و يا از طريق بيمه تامين شود و در وجه ذينفع ال سي محموله، پرداخت شود.

اسلاید 33: استهلاک دارایی ها، هزینه های تولید و موجودی گیری ها استهلاک : استهلاک در این نوع از حسابداری مانند سایر انواع حسابداری تابع روش و عمر مفید می باشد . به طور کلی می توان استهلاک ها را به شرح زیر طبقه بندی نمود :شرح و نام دارایی قابل استهلاک طول عمر مفید به ماه الف ـ زمین : ۱- در مواردی غیر از عملیات حفاری چاههای نفت و گاز مستهلک نمی گردد ۲- زمین برای حفر چاههای نفت و گاز ۱۲۰ ماه ۳- هزینه های بهبود و اصلاح زمینهای استیجاری طول مدت اجاره یا دهسال هر کدام کمتر باشد

اسلاید 34: ب ـ مخارج تحقیقات ژئولوژی ، ژئوفیزیک و تاپوگرافی : ۱- در صورت مثبت بودن تحقیقات ۱۲۰ ماه ۲- در صورت نیافتن منابع یکجا هزینه می گرددج ـ چاههای نفت و گاز : ۱- در صورت اقتصادی بودن و عملیاتی شدن ۱۲۰ ماه ۲- در صورت عدم دسترسی به نفت و اقتصادی نبودن یکجا هزینه می گردد

اسلاید 35: سایر اقلام دارایی و عمر مفید آنها عبارتند از : اقلام دارایی نرخ استهلاک ساختمان و تأسیسات ۱۰ ساله ماشین آلات فنی ۱۰ ساله ماشین آلات ساختمانی ۵ ساله وسائط نقلیه ۳ ساله کشتی، قایقها ، هواپیما ، وسائل فرودگاهی ۵ ساله اثاثیه ۳،۵و۱۰ ساله

اسلاید 36: به پایان آمد این دفتر حکایت همچنان باقی به صد دفتر نشاید گفت شرح حال مشتاقی