استهلاک و کاهش ارزش دارایی های ثابت

استهلاک و کاهش ارزش دارایی های ثابت

اسلاید 1: استهلاک و کاهش ارزش داراییهای ثابتحسابداری میانه(1) دکترهمتیفصل 6

اسلاید 2: مراکز حرفه ای و صاحبنظران این دانش نظری، مبانی مختلفی را برای تعریف هزینه استهلاک در نظر گرفته ، که برخی از دیدگاهها در این متون مورد بررسی قرار می گیرد:انجمن حسابداران آمریکا(AAA): کاهش ظرفیت خدمات بالقوه داراییهای ثابت مشهود که در اثر فرسودگی و کاهش ارزش ناشی از منسوخ شدن آن ایجاد می گردد را استهلاک گویند.- هندریکسون، استهلاک را فرآیند تخصیص بهای تمام شده اولیه دارایی به دوره های استفاده از آن می داند.بلکویی در کتاب تئوری حسابداری خود، استهلاک را به صورت زیر تعریف نموده است: « استهلاک یک سیستم حسابداری است که هدف آن تسهیم بهای تمام شده داراییهای سرمایه ای پس از کسر ارزش باقیمانده بر مبنای عمر مفید برآوردی دارایی مربوط، بر مبنای یک سیستم منظم و معقول می باشد» استهلاک از دیدگاه بلکویی یک سیستم تخصیص بهای تمام شده است، نه فرایند ارزش گذاری.

اسلاید 3: هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در بیانیه شماره (6) استهلاک را به صورت زیر تعریف نموده است:« فرایند تخصیص بهای تمام شده دارایی به صورت منظم و معقول به دوره هایی که انتظار می رود منافع آتی برای واحد تجاری ایجاد گردد، استهلاک نامیده شده است.«با این تعبیر تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن استهلاک نامیده می شود. در نتیجه می توان چنین بیان نمود که استهلاک ،فرآیند انباشتن و ذخیره وجوه برای جایگزینی دارایی های ثابت مشهود به شمار نمی آید، ( بنابراین از بکار گیری لفظ ذخیره واندوخته استهلاک خودداری گردد). واستهلاک تخصیص ارزشهای جاری داراییهای عملیاتی تلقی نمی شود بلکه « تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن است ».متغیرهایی که در تعیین مبلغ استهلاک سالانه موثر می باشند عبارتند از : مبلغ استهلاک پذیر.برآورد ارزش باقیمانده .برآورد عمر مفید.

اسلاید 4: مبلغ استهلاک پذیر: شامل کلیه مخارج لازم برای تحصیل دارایی و سایر مخارج بعد از تحصیل تا مرحله بهره برداری است. بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پس از کسر ارزش باقیمانده آن، بر مبنایی منظم در دوره های آتی به هزینه استهلاک تخصیص می یابد.ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری درحال حاضر می تواند از واگذاری دارایی پس ازکسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد را ارزش باقیمانده گویند. تفاوت بین بهای تمام شده، تحصیل و برآورد ارزش باقیمانده را مبنای استهلاک ( ماخذ استهلاک) گویند. عمرمفید: دارائی های ثابت مشهود به استثناء زمین دارای عمرمفید محدودی می باشند « مدت زمانی که انتظار می رود دارایی مورد استفاده قرار گیرد یا تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود را عمر مفید گویند»

اسلاید 5: متغیرهایی که در عمر مفید یک دارایی محدودیت ایجاد می کنند، به دو دسته تقسیم می شوند:عوامل فیزیکی عوامل کاربردی کارکردی یا اقتصادی عوامل فیزیکی ، شامل : فرسودگی و خرابی عادی ناشی از کارکردخرابی و خسارت، صدمه دیدن ناشی از آتش سوزی، سیل، زلزله یا سایر حوادثی که عمر مفید یک دارایی را کاهش می دهد.پوسیدگی و زنگ زدگی( گذشت زمان).عوامل کاربردی ، شامل:نابابی فنی:نابابی فنی ناشی از تغییرات یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله آن دارایی( به بازار آمدن یک ماشین جدید با ظرفیت تولید بیشتر ممکن است دارایی فعلی را از رده خارج سازد).

اسلاید 6: عدم کفایت: مربوط به شرایطی ازدارایی است که مناسب برای اندازه عملیات واحد تجاری نمی باشد. به عبارت دیگر، چنانچه یک دارایی با حداکثر ظرفیت تولیدی هم به کار ادامه دهد، نمی تواند پاسخگوی تقاضای موجود باشد.محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبیل وجود تاریخ انقضا در مورد قراردادهای اجاره سرمایه ای. نکته مهم: استهلاک دارایی تا زمانی شناسایی می شود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری آن کمتر باشد.مبانی اندازه گیری استهلاک: مبانی اندازه گیری استهلاک بر اساس روشهای مختلف به شرح زیر طبقه بندی می شود:1- روشهای استهلاک: معمولابرای دارایی هایی که بطورجداگانه(تک) نگهداری و کاربرد آنها بصورت یک واحد مجزا است، از روش استهلاک استفاده می شود.

اسلاید 7: 2- سیستمهای استهلاک: برای داراییهایی که به صورت گروهی نگهداری می شود( نظیر وسایط حمل و نقل ) از سیستمهای استهلاک استفاده می شود.* روشهای اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد: الف- بر حسب زمان-روش خط مستقیم، بر مبنی تخصیص مساوی ( مبلغ استهلاک ثابت) برای هر دوره زمانی تعیین می شود.ب- بر مبنای فعالیت ( استهلاک بر مبنای میزان استفاده یا تولید مورد انتظار دارایی محاسبه می شود): 1- ساعات کارکرد2- میزان تولید ج- روشهای سریع ( استهلاک عمر مفید دارایی سال به سال کاهش می یابد):1- مجموع سنوات2- مانده نزولی 3- استهلاک به روش قسط السنین* روشهای اندازه گیری سیستمهای استهلاک به قرار زیر می باشد: 1- بر مبنای تجدید ارزیابی 2- بر مبنای گروهی و ترکیبی 3- بر مبنای برکناری از جریان تولید و تعویض یا جایگزینی.

اسلاید 8: * روش اندازه گیری استهلاک مورد استفاده برای هر دارایی بر اساس الگوی منافع اقتصادی مورد انتظار آن دارایی انتخاب می شود و به طور یکنواخت از دوره ای به دوره دیگر اعمال می گردد، چنانچه تغییری قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی مربوط، جهت انعکاس الگوی جدید به وجود می آید، روش استهلاک تغییر می یابد. این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره آتی دارایی تعدیل می شود.* در کلیه روشها و سیستمهای اندازه گیری استهلاک، داراییها حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده دارایی به کسر ارزش باقیمانده ( لازم به ذکر است که در روش مانده نزولی برای محاسبه هزینه استهلاک دارایی، ارزش باقیمانده نادیده گرفته می شود) می باشد. مبنای اندازه گیری استهلاک از تاریخی که دارایی ثابت مشهود برای بهره برداری آماده و در اختیار واحد تجاری قرار می گیرد ، محاسبه می گردد.نحوه محاسبه دارائیها براساس روش های مختلف اندازه گیری و ثبت آن در دفاتر به قرار زیر است:

اسلاید 9: روش خط مستقیم: به موجب این رویکرد، مبلغی مساوی ازمبنای دارایی قابل استهلاک برای هر سال از عمر مفید دارایی تخصیص می یابد. به عبارت دیگر روش خط مستقیم مبتنی بر این فرض است که دارایی قابل استهلاک با نرخ ثابتی طی عمرمفید دارایی کاهش می یابد. استهلاک در روش خط مستقیم تابعی از گذشت زمان است و هیچگونه ارتباطی با کارکرد یا استفاده از دارایی ندارد و به خاطر سهولت در عمل کاربرد زیادی دارد.روش اندازه گیری استهلاک بر مبنای فعالیت. در این روش استهلاک بر مبنای میزان استفاده ( ساعات کارکرد، کیلومتر کارکرد...) یا تولید ( وزن ، اقلام، بشکه...) مورد انتظار دارایی محاسبه می شود. متغیرهای دیگری مثل گذشت زمان دخالتی درتعیین استهلاک ندارد و استهلاک دوره رابطه مستقیم با میزان استفاده یا تولید در هر دوره دارد.نکته: استهلاک دارایی های ثابت بر مبنای فعالیت مناسب ترین روش طبق اصل تطابق ( هزینه یا درآمد) می باشد روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی برای دارایی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک آن صفر می باشد.

اسلاید 10: اندازه گیری استهلاک به روشهای سریع. این روش مبتنی براین فرض است که داراییهای عملیاتی مشهود(ثابت)در سالهای اولیه عمر مفید به دلیل نو بودن، کارایی، توان و بهره وری بیشتری نسبت به سالهای آخر دارد، بنابراین درآمد بیشتری نصیب واحد تجاری شده و به علت فرسودگی بیشتر لازم است هزینه استهلاک به میزان بیشتری نسبت به سالهای بعد تعیین گردد. از انجا که استهلاک در این روشها سیر نزولی دارد، به همین دلیل روش نزولی خوانده می شود. مهمترین روش برای تخصیص سیستماتیک استهلاک دارایی هایی که به علت تغییر تکنولوژی به سرعت توانمندیهای خود را از دست می دهند استفاده ازروش نزولی در محاسبه استهلاک می باشد. مهمترین روشهای سریع اندازه گیری استهلاک به قرار زیر می باشد:روش مجموع سنواتروش مانده نزولی

اسلاید 11: دلایل استفاده از روشهای فوق به شرح زیر می باشد:عمر اقتصادی دارایی کمتر از عمر مفید آن. استفاده از ماشین آلات بیش از سرعت و گنجایش معمولی. چنانچه عمر فیزیکی ماشین آلات و تجهیزات مورد استفاده در معادن بیش از دوره بهره برداری از معدن باشد، لازم است در مدتی کوتاه تر مستهلک شود.دارایی هایی که برای قراردادی خاص یا سفارش معین خریداری شده و پس از اتمام قرارداد یا سفارش امکان استفاده از آن ضعیف و کمتر می شود.پذیرش قانون مالیاتها از روش مالیاتها از روش استهلاک بر اساس مانده نزولی( نرخ نزولی) پیشرفتهای تکنولوژی و از رده خارج شدن دارایی با فن آوری قدیم.اندازه گیری استهلاک به روش مجموع سنوات برای محاسبه استهلاک در هر سال به روش مجموع سنوات، از نسبت یاکسری که مخرج آن مجموع سالهای عمر مفید دارایی و صورت آن باقیمانده عمر مفید دارایی درهرسال می باشد استفاده می شود.

اسلاید 12: اندازه گیری استهلاک به روش مانده نزولی: این روش متفاوت از سایر روشهای محاسباتی استهلاک می باشد زیرا: ارزش باقیمانده ( اسقاط) در محاسبه استهلاک در این روش نادیده گرفته می شود.نرخ استهلاک ثابت در ارزش دفتری دارایی مربوط ضرب شده تا استهلاک سالانه به دست آید. نرخ استهلاک × ( مانده استهلاک انباسته اول دوره- بهای تمام شده دارایی) = استهلاک هردوره مانده استهلاک انباشته در اول هر دوره مالی- بهای تمام شده دارایی= ارزش دفتری روش دیگر اندازه گیری استهلاک به روش نزولی، روش مانده نزولی با نرخ مضاعف است. در این روش نرخ استهلاک به میزان دو برابر نرخ استهلاک خط مستقیم منظور می شود، چنانچه نرخ استهلاک اقساط مساوی 20% باشد نرخ استهلاک در روش مانده نزولی با نرخ مضاعف 40% در سال خواهد بود، یا اگر روش خط مستقیم با عمر مفید 5 سال مورد نظر باشد به جای5/1 می توان از5/2 در این روش استفاده نمود.

اسلاید 13: شناسایی استهلاک بر مبنای آغاز بهره برداری چنانچه دارایی در طی دوره مالی خریداری شود، تخصیص بهای تمام شده دارایی قابل استهلاک،از تاریخی محاسبه می شود که دارایی مربوط، آماده بهره برداری بوده و در اختیار واحد تجاری قرار می گیرد. یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است، شروع می شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان آماده برای فروش یا تاریخ بر کناری دائمی یا واگذاری آن ، هر کدام زودتر باشد متوقف می شود. بنابراین در زمانی که دارایی بلا استفاده یا غیر فعال گردد استهلاک آن متوقف نمی شود مگراینکه کاملاً مستهلک شده باشد. از آنجا که در شناسایی در آمد مشمول مالیات، استهلاک جزء هزینه های قابل قبول به شمار می آید بنابراین از نظر قانون مالیاتها هزینه استهلاک تا حدی قابل پذیرش است که محاسبه و میزان آن منطبق بر مقررات مالیاتی مربوط باشد، در نتیجه از لحاظ مقاصد مالیاتی استهلاک از تاریخی محاسبه می شود که دارایی برای بهره برداری آماده شده و در اختیار واحد تجاری نیز قرار گرفته باشد.

اسلاید 14: اندازه گیری به روش قسط السنین در این روش هزینه استهلاک بر مبنای ارزش فعلی اقساط عادی یک ریال یا نرخ سود تضمین شده ( نرخ بازده سرمایه گذاری مورد انتظار ) معادل سپرده سرمایه گذاری بدهکار می شود و از نظر محاسباتی به گونه ای است که دارایی مزبور پس از پایان عمر مفید به روش ارزش اقساط تقلیل می یابد. در روش قسط السنین به موازات شناسایی استهلاک سالانه به طور اقساط مساوی، سود تضمین شده سالانه بتدریج کاهش و استهلاک انباشته افزایش می یابد.مبانی اندازه گیری استهلاک سالانه از طریق رابطه زیر به دست می آید: ( ارزش فعلی یک ریال با نرخ i به مدت n × ارزش باقیمانده) – بهای تمام شده دارایی= هزینه استهلاک ارزش فعلی سالواره یک ریال با نرخ i به مدت n 1 = ارزش فعلی یک ریال مبلغ آتی با نرخ I به مدت n ⁿ i)+1)

اسلاید 15: 1 (1+ i )ⁿ = ارزش فعلی سالواره یک ریال با نرخ i به مدت n i اندازه گیری استهلاک به روش تجدید ارزیابی:در این روش در پایان هر دوره مالی دارایی استهلاک پذیر را تجدید ارزیابی نموده چنانچه ارزش متعارف آن کمتر از ارزش متعارف دارایی مربوط در سال اول باشد تفاوت به حساب استهلاک منظور می شود.اندازه گیری استهلاک به روش گروهی وترکیبی:در مواردیکه گروهی از داراییهای ثابت مشهود که از نظر ماهیت مشابه(کلیه وسایط نقلیه واحد تجاری) ودارای عمرمفید تقریبآ یکسان می باشند از طریق واحد تجاری تحصیل گردند فرایند تخصیص بهای تمام شده گروه داراییهای ثابت مشهود به عنوان استهلاک گروهی در دفاتر ثبت می شود.تغییرات مربوط به استهلاکتغییر در برآورد. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تغییر در برآورد منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی گذشته نمی شود. صرفاً برآورد جدید، مربوط به دوره جاری و آتی است.استاندارد ایران، بیانیه شماره (11) در مورد تغییر در برآورد عمر مفید و روش استهلاک چنین مقرر می دارد:.

اسلاید 16: 1)عمر مفید دارایی یک قلم دارایی ثابت مشهود باید به طور ادواری بازنگری شود و چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین پیش بینی های فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد ( تغییر در برآورد) استهلاک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل می گردد. 2)روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی های ثابت باید به طور ادواری بررسی شود و در صورت تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار داراییهای مربوط، جهت انعکاس الگوی جدید،روش استهلاک تغییر یابد. هر گاه چنین تغییری در روش استهلاک لازم شود، این تغییر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و استهلاک دوره جاری و دوره های آتی تعدیل شود. 3)جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر دارایی طی عمر مفید استفاده از روشهای خط مستقیم، نزولی و تعداد تولید یا کارکرد طبق استاندارد ایران پذیرفته شده است.

اسلاید 17: نکته قابل توجه: استاندارد شماره ( 11) ایران، تغییر روش استهلاک را به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب نموده و نظیر تغییر در برآورد عمر مفید و ... اعمال می شود. در صورتیکه استاندارد آمریکا تغییر در روش استهلاک یعنی به جای استفاده از روش نزولی، اگر دارایی مورد نظر ، بر اساس روش خط مستقیم یا سایر روشهای محاسباتی مستهلک گردد, اثر انباشته ناشی از تغییر روش استهللاک از طریق تسری روش جدید به دوره های قبل و مقایسه نتایج جدید با نتایج حاصل از روش قدیم در کلیه دوره های مربوط محاسبه می شود.* چنانچه درمحاسبه استهلاک، به دلیل نادرست ثبت کردن بهای تمام شده دارایی استهلاک پذیرویا اشتباه تلقی نمودن هزینه های دوره مالی بجای مخارج سرمایه ای و بالعکس، اشتباهی صورت گرفته باشد، ضرورت دارد که اثر اشتباه در دوره ای که کشف شده ، رسیدگی و در صورتهای مالی دوره جاری اعمال گردد.افزایش یا کاهش درحساب استهلاک انباشته به سود انباشته منتقل می گردد. اصلاح اشتباه کم اهمیت در صورت سود و زیان دوره جاری، منظور می شود. در مواردیکه صورتهای مالی منتشر شده دوره های قبل شامل اشتباهات با اهمیت بوده و تصویر نامطلوبی را ارائه داده باشد،در نتیجه برای جلوگیری از مخدوش شدن نتایج صورتهای مالی ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی

اسلاید 18: سال(های) قبل الزامی است. آثار اشتباه با اهمیت، مانده سود انباشته اول دوره را تعدیل نموده و تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود.نکته: چنانچه دارایی های استهلاک پذیردرطی دوران بهره برداری مخارجی جهت تعمیرات اساسی یا گسترش و الحاق ... متحمل شود مبالغ باید به بهای تمام شده اضافه شود و ارزش دفتری باقیمانده دارایی استهلاک پذیر به انضمام مبالغ تعمیرات اساسی یا سایر مخارج سرمایه ای طی عمر باقیمانده مستهلک می شود.افشا:به طور کلی تمامی اطلاعات با اهمیت مربوط به استهلاک دارایی های عملیاتی مشهود به شرح زیر باید از طریق یادداشتهای صورتهای مالی افشا شود:روشهای استهلاک مورد استفاده مبلغ استهلاک دوره مورد گزارش عمر مفید و نرخهای مورد استفاده و ارزش اسقاط تغییر در برآورد و روش استهلاک

اسلاید 19: منابع طبیعی:منابع طبیعی از لحاظ تئوری به آن گروه از دارائیهای بلندمدت اطلاق می شودکه در طبیعت وجود داشته و نظیر داراییهای ثابت مشهود دارای ویژگی منافع آتی است. منافع طبیعی غالباً به عنوان دارایی های تحلیل رونده خوانده شده که به طور فیزیکی در فرآیند تولید مورد استفاده قرار می گیرند. استخراج یا بهره برداری از منابع طبیعی موجب تغییر فیزیکی شده و به نسبت بهره برداری ارزش خود را از دست می دهند .ازنمونه های بارز آن می توان مواردی مانند جنگلها و منابع طبیعی ، منابع نفت و گاز طبیعی انواع ذخایرمعادن ( طلا، نقره، ذغال سنگ...) را نام برد. مهمترین مسائل مربوط به این قبیل داراییها:1)تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی و 2)مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی می باشد.ضرورت تصمیم گیری در محاسبه دقیق بهای تمام شده منابع طبیعی وتعیین نرخ استهلاک آن از مواردی است که باید بطور دقیق مورد توجه قرار گیرد.بیانیه شماره (19)، هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) مخارج بهای تمام شده منابع طبیعی ( نفت و گاز) را شامل 5 طبقه می داند: مخارج تحصیل. مخارج اکتشاف. مخارج تولید.مخارج تکمیل عملیات.

اسلاید 20: 5)مخارج مربوط به تهیه امکانات وتجهیزات پشتیبانی.تحلیل منابع طببیعی :فرآیند تخصیص بهای تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی که طی یک دوره مالی استخراج یا بهره برداری می شود را تحلیل منابع طبیعی ( تهی شدن منابع طبیعی) گویند. برخی مولفین به جای « تحلیل منابع طبیعی» اصطلاح استهلاک منابع طبیعی را به کار برده اند.محاسبه تحلیل منابع طبیعی بر مبنای واحد تولید می باشد. تعیین مبلغ تحلیل منابع طبیعی طی دوره مالی به عوامل زیر بستگی دارد: بهای تمام شده منابع طبیعی. برآورد ارزش اسقاط. برآورد ذخیره منابع طبیعی( مقدار محصول قابل استخراج). میزان استخراج یا بهره برداری طی یک دوره مالی. روش محاسبه مبلغ« تحلیل منابع طبیعی» طی یک دوره مالی به شرح زیر است: میزان استخراج دوره مالی × ارزش باقیمانده – بهای تمام شده منابع طبیعی = مبلغ تحلیل منابع طبیعی برآورد ذخیره منابع طبیعی

اسلاید 21: ارزش تخلیه بعد از بهره برداری=ارزش باقی ماندهتغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی برآورد میزان دقیق ذخیره منابع طبیعی تا حدودی مشکل به نظر می رسد، زیرا عوامل مختلفی چون کشف رگه های جدید منابع طبیعی، بهبود روش بهره برداری، تغییر دربهای فروش مواد بهره برداری شده ، کسب تجربه، دستیابی به اطلاعات و مدارک جدید، امکان تغییر در برآورد میزان تولید قابل بهره برداری از یک منبع طببیعی را به وجود می آورد، در اینگونه موارد، طبق استانداردهای حسابداری مالی،ارزش دفتری باقیمانده منابع طبیعی باید در دوره جاری و دوره های آتی با نرخ جدید محاسبه و مستهلک شود.به عبارت دیگر، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ، تغییر در برآورد ذخیره منابع طبیعی عطف به ماسبق نشده، بلکه به دوره مالی جاری و دوره های آتی سرایت دارد.

اسلاید 22: با تشکر از استاد ارجمند جناب آقای دکتر همتی وحدت طالب پور – امید جری دی1387